Учет запасов по МСФО

В процессе хозяйственной деятельности работники компании для достижения поставленных перед ними целей используют предметы труда, то есть объекты, составляющие материальную основу продукции (работ, услуг), и средства труда, то есть объекты, предназначенные для преобразования предметов труда и придания им необходимых потребительских свойств. Предметами труда служат запасы, а средствами труда – основные средства.

Запасы являются наиболее важной и крупной статьей активов компании, к тому же не слишком ликвидной. Кроме этого, запасы являются одним из основных источников выручки компании. Как актив, запасы товарно-материальных ценностей оказывают большое влияние на достижение окупаемости компании в бухгалтерском балансе (отчете о финансовом положении). Как фактор в определении стоимости проданных товаров, запасы товарно-материальных ценностей влияют на прибыльность компании и ее отражение в отчете о прибылях и убытках (отчете о совокупном доходе). В данной работе рассматривается практика учета запасов по международным стандартам финансовой отчетности.

Учет запасов по международным стандартам финансовой отчетности

Товарно-материальные запасы являются составной частью оборотных активов и, в свою очередь, зависят от вида деятельности компании. Так товарно-материальные запасы торговой компании включают в себя все товары, находящиеся в ее собственности и предназначенные для продажи, в том числе и товары в пути. Запасы производственной компании представляют собой сырье, полуфабрикаты, часто именуемые «незавершенным производством», и готовую для продажи продукцию. Несмотря на такое разнообразие запасов, существует признак, их объединяющий. Таким признаком является способность товарно-материальных запасов трансформироваться в денежную наличность в течение короткого времени.

Товарно-материальные запасы – часть оборотных активов компании, то есть часть имущества, используемая:

  1. при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) с целью продажи или для управленческих нужд компании или исключительно для продажи;
  2. в качестве средств труда, участвующих в обороте не более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он более 12 месяцев;
  3. в качестве готовой продукции, законченной обработкой, технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требованиям других документов, установленных законодательством (ГОСТ, стандарт);
  4. в виде товаров, приобретенных или полученных от других юридических и физических лиц и предназначенных для продажи (перепродажи) без дополнительной обработки.

Бухгалтерский учет запасов и порядок отражения их в финансовой отчетности в международных стандартах регламентируется МСФО (IAS) 2 «Запасы».

МСФО (IAS) 2 устанавливает порядок учета запасов, дает определение величины затрат, подлежащих признанию в качестве актива и переносу в следующие периоды до продажи запасов и признания соответствующей выручки. МСФО (IAS) 2 дает практические указания по определению затрат и их последующему признанию в качестве расходов, включая любые уменьшения стоимости до величины возможной чистой цены продаж. Он также дает представление о способах расчета себестоимости, используемых для определения себестоимости запасов.

МСФО (IAS) 2 регулирует учет операций по:

  • приобретению сырья и материалов для дальнейшей обработки;
  • оценке себестоимости полуфабрикатов и готовой продукции;
  • оценке себестоимости незавершенного производства, включающего стоимость израсходованного сырья и материалов;
  • приобретению товаров и определению их себестоимости при продаже (включая такие специфические товары, как автомобили, дома, земельные участки).

Сфера применения МСФО (IAS) 2 не распространяется на:

  1. незавершенное производство, возникающее по договорам на строительство, включая непосредственно связанные с ними договора на предоставление услуг (этот вопрос регулируется МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»);
  2. финансовые инструменты (операции регулируются МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации», МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение»);
  3. биологические активы, связанные с сельскохозяйственной деятельностью и сельскохозяйственной продукцией в момент ее сбора (МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»).

МСФО (IAS) 2 не распространяется на оценку запасов, которыми владеют:

  1. производители продукции сельского и лесного хозяйства, сельскохозяйственной продукции после ее сбора, а также полезных ископаемых в той степени, до которой они оцениваются по возможной чистой стоимости реализации в соответствии с принятой практикой учета в этих отраслях промышленности. Когда такие запасы оцениваются по возможной чистой стоимости реализации, изменения в этой стоимости признаются в прибыли или убытке в том периоде, в котором они произошли. Запасы на определенных этапах производства оцениваются по возможной чистой стоимости реализации. Это происходит, например, когда собран урожай сельскохозяйственных культур, или добыты полезные ископаемые, что подтверждает продажу под будущие контракты или государственные гарантии, или когда существует активный рынок и риском срыва продажи можно пренебречь. Такие запасы исключаются только из требований по оценке МСФО (IAS) 2;
  2. те товарные брокеры и трейдеры, которые оценивают свои запасы по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Когда такие запасы оцениваются по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, изменения в справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу признаются в прибыли или убытке в том периоде, в котором они произошли. Запасы в основном приобретаются с целью продажи в недалеком будущем и извлечения прибыли из колебаний в цене или марже брокеров и трейдеров. Когда такие запасы оцениваются по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, они исключаются только из требований по оценке МСФО (IAS) 2.

В соответствии с п.6 МСФО (IAS) 2, запасы – это активы:

  • предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности
  • в процессе производства для такой продажи, или
  • в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг

Следовательно, запасы согласно определению, подразделяются на три категории:

    1. сырье и материалы;
    2. незавершенное производство;
    3. готовая продукция и товары.

Если деятельность компании относится к сфере услуг, запасы включают затраты на услуги (израсходованные материалы, заработная плата и другие затраты на персонал, соответствующие накладные расходы), выручка от предоставления которых еще не признана (то есть аналогично незавершенному производству).

Таким образом, под запасами по МСФО (IAS) 2 понимаются запасы, как имеющие материальную форму (сырье, материалы, готовая продукция), так и не имеющие материально-вещественной формы (незавершенное производство в сфере обслуживания).

Обычно в состав запасов компании включаются те, юридическое право собственности, на которые перешло к покупателю. Однако существует ряд случаев, когда работают определенные правила, закрепленные в стандартах. Товары в пути на конец года, юридическое право на которые перешло к покупателю, отражаются как запасы отчетного периода (у покупателя).

То есть, под запасами по МСФО подразумевается не только имущество, на которое перешло право собственности, но и активы, которые лишь контролируются компанией (например, сырье, переданное на переработку по толлингу, или товары, переданные дилеру на продажу), на которые право собственности не переходит.

Данная классификация запасов на три категории не окончательна, ведь каждая компания может выделить различные группы запасов по способу их использования и назначению, по техническим свойствам, по сырьевым ресурсам и т.д. Чаще всего эта классификация является основой при разработке рабочего плана счетов компании. В основном запасы по способу их использования и назначению квалифицируются на:

  1. Сырье - добытые или произведенные вещественные элементы, предназначенные для дальнейшей промышленной переработки. То есть это материальные ценности, которые не подвергались промышленной обработке. Это продукты добывающей промышленности - песок, глина, гравий, руда, уголь и т.д. - или продукция сельского хозяйства - зерно, хлопок и т.д.
  2. Основные материалы - вещественные элементы производства, используемые для изготовления продукции, составляющие ее основу и участвующие в процессе производства один раз и сразу переносящие свою стоимость на продукцию. То есть это материальные ценности, которые до поступления в компанию подвергались обработке на других производствах - металл, ткань, сахар, лес, санитарно-технические и электротехнические материалы.
  3. Вспомогательные материалы - вещественные элементы производства, которые не входят в своей вещественной форме в продукцию (работы, услуги), а используются в процессе производства для осуществления технологического обеспечения работ оборудования и других аналогичных целей. То есть это материальные ценности, которые используются для воздействия на сырье и основные материалы, и придания продукту определенных потребительских свойств (например, лаки и краски для мебели и автомобилей, перец и другие специи в колбасном производстве) или для обслуживания и ухода за объектами основных средств и облегчения процесса производства (смазочные, обтирочные материалы и т.д.). Деление материалов на основные и вспомогательные носит условный характер и определяется особенностями технологии и организации производства (например, крахмал в текстильной промышленности относится к группе вспомогательных, а в пищевой - основных материалов).
  4. Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали - предметы труда, прошедшие определенные стадии обработки, приобретаемые для комплектования выпускаемой продукции, которые требуют затрат по их обработке или сборке.
  5. Топливо - нефтепродукты (нефть, дизельное топливо, керосин, бензин и др.) и смазочные материалы, предназначенные для эксплуатации транспортных средств, технологических нужд производства, выработки энергии и отопления зданий, твердое (уголь, торф, дрова и др.) и газообразное топливо. В зависимости от назначения топливо подразделяется на технологическое (для технологических целей), двигательное (горючее) и хозяйственное (на отопление).
  6. Тара и тарные материалы - материальные ценности, предназначенные для упаковки, транспортировки, хранения материалов и продукции (мешки, ящики, коробки и др.) а также материалы и детали, предназначенные для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное и др.).
  7. Запасные части - материальные ценности, предназначенные для проведения ремонта, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств и др., а также автомобильные шины в запасе и обороте.
  8. Прочие материалы - возвратные отходы производства (обрубки, обрезки, стружка и др.), материалы, полученные от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы компанией как материалы, топливо или запасные части (металлолом, утильсырье), изношенные шины, утильная резина и прочие.
  9. Строительные материалы - материальные ценности, используемые непосредственно в процессе строительных и монтажных работ, для изготовления строительных деталей, для возведения и отделки конструкций и частей зданий и сооружений, строительные конструкции и детали, а также товарно-материальные запасы, необходимые для нужд строительства.
  10. Незавершенное производство - затраты компании, понесенные по выпуску продукции, оказанию услуг или выполнению работ, не завершенные и не преобразованные в готовую продукцию или не закончены по выполнению работ и оказанию услуг.
  11. Готовая продукция - законченный производством продукт компании, соответствующий установленным стандартам или техническим условиям.
  12. Товар - приобретенная или произведенная продукция за отчетный период и предназначенная для реализации.

Иногда компании могут выделять в составе запасов группу «Инвентарь, инструмент и хозяйственные принадлежности». Это оборудование, инструменты и другие средства труда в пределах действующего лимита времени использования, а также специальные инструменты и приспособления, специальная одежда и обувь, временные сооружения и другие, которые относятся к категории средств труда, но в силу срока полезного использования и источников приобретения функционируют в составе оборотных средств компании.

Для учета активов, предназначенных для продажи в ходе обычной деятельности, или в процессе производства для продажи, или в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе, или при предоставлении услуг, предназначен подраздел 1300 «Запасы».

Данный подраздел включает следующие группы счетов:

1310 - «Сырье и материалы», где учитываются сырье и материалы, в том числе сельскохозяйственные, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе;

1320 - «Готовая продукция», где учитывается готовая продукция, в том числе сельскохозяйственная продукция;

1330 - «Товары», где отражаются операции, связанные с движением товаров, в том числе сельскохозяйственных, закупленных и хранящихся для перепродажи;

1340 - «Незавершенное производство», где учитываются затраты по незавершенному производству;

1350 - «Прочие запасы», где учитываются прочие запасы, не указанные в предыдущих группах;

1360 - «Резерв по списанию запасов», где отражаются операции, связанные с созданием и движением резервов на снижение стоимости запасов до чистой стоимости реализации в связи с повреждением или моральным устареванием.

К каждому счету компания может открыть субсчета и аналитические счета по учету материалов. Кроме балансовых счетов компания может использовать забалансовые счета, на которых учитываются товарно-материальные запасы, не принадлежащие компании: счет «Товарно-материальные запасы, принятые на ответственное хранение», счет «Материалы, принятые в переработку». Необходимо помнить, что все используемые счета и субсчета должны быть оговорены учетной политикой и включены в рабочий план счетов компании.

Признание запасов

В отчетности запасы могут признаваться как активы и как расходы.

Запасы признаются в качестве актива, то есть отражаются в финансовой отчетности, если они соответствуют определению актива и удовлетворяют следующим критериям:

· с большой долей вероятности можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды;

· стоимость актива может быть надежна оценена.

Определение такого элемента финансовой отчетности как актив, дано в п.53 главы 14 Концептуальной основы для подготовки и представления финансовой отчетности, утвержденной Министерством финансов Республики Казахстан от 29.10.2002 года № 542.

Согласно п.53, активы представляют собой ресурсы, контролируемые организацией в результате прошлых событий, от которых организация ожидает получение экономической выгоды в будущем. Будущая экономическая выгода, заключенная в активе - это потенциал, входящий прямо или косвенно в поток денег или их эквивалентов организации.

При приобретении запасов момент признания актива не всегда совпадает с моментом перехода права собственности на запасы. Основным параметром, определяющим момент признания запасов в качестве актива, является переход к покупателю всех рисков и выгод от владения ими. Обычно в состав запасов компании включаются те, юридическое право собственности, на которые перешло к покупателю. Но момент перехода права собственности и перехода рисков и выгод владения может не совпадать.

Ситуация

Компания заключила контракт на поставку комплектующих материалов для изготовления оборудования на условиях FAS, то есть продавец передает компании все расходы и риски по владению товаром в момент размещения товаров вдоль борта судна. По условиям этого же контракта, право собственности переходит к покупателю в момент выпуска в свободное обращение с таможни на территорию Республики Казахстан. Дата размещения товара на судне - 16 января 2011 года, дата выпуска в свободное обращение - 29 апреля 2011 года. Датой принятия запасов к учету будет 16 января 2011 года, так как именно в этот момент выполняются все критерии признания актива.

В случае если стоимость комплектующих материалов по данному контракту выражена в иностранной валюте, то в соответствии с п. 20 МСФО (IAS) 21 компания будет использовать в такой валютной операции при первоначальном признании в качестве текущего обменного курса иностранной валюты к функциональной валюте - курс на дату совершения операции, то есть курс на 16 января 2011 года. Та курсовая разница, которая возникает с 16 января 2011 года до 29 апреля 2011 года, будет отражена как расходы (доходы) текущего периода в отчете о прибылях и убытках (отчете о совокупном доходе).

Очень интересен порядок признания консигнационных товаров. При продаже товаров по договору консигнации получатель принимает на себя обязательство продать товары от имени поставщика (продавца). Например, право собственности на мебельные гарнитуры (консигнационный товар), находящиеся на торговых площадях компании продавца, сохраняется за производителями мебели. Такие ситуации встречаются и в автомобилестроении: право собственности на автомобили, находящиеся на торговых площадках дилеров, сохраняется за производителем.

У бухгалтера может возникнуть вопрос: должна ли компания-дилер, составляя финансовую отчетность, признать поступившие запасы (автомобили, мебельные гарнитуры) активами и отразить их в бухгалтерском балансе (отчете о финансовом положении)?

Если риски и преимущества владениями автомобилями (мебельными гарнитурами) в соответствии с заключенным договором перешли от производителя к продавцу (дилеру), то продавец признает активами поступившие запасы и соответствующие консигнационные обязательства перед производителем. Если риски и преимущества владения товаром остались за производителем, признание актива у продавца не происходит до момента фактического перехода права собственности (актив признается на балансе производителя).

Оценка запасов

Одним из важнейших вопросов учета запасов является их оценка. Сопоставление и сведение в едином отчете разных объектов учета возможно с помощью такого метода бухгалтерского учета, как оценка. Оценка – это процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и включаться в отчет о финансовом положении и в отчет о совокупном доходе.

Первоначальная оценка запасов согласно МСФО (IAS) 2 может осуществляться одним из трех методов:

  1. по себестоимости;
  2. по нормативным затратам;
  3. по розничным ценам.

Метод оценки запасов по себестоимости.

В себестоимость запасов включаются:

  • затраты на приобретение;
  • затраты на переработку;
  • прочие затраты, произведенные в целях доведения запасов до их текущего состояния и места их текущего нахождения.

Таким образом, себестоимость запасов складывается из трех элементов.

Затраты на приобретение.

Затраты на приобретение включаются в себестоимость запасов, представленных в виде товаров, сырья и материалов. К этой группе затрат относится: цена покупки (по счету-фактуре или инвойса поставщика), импортные пошлины (пошлины на ввоз), налоги (кроме тех, которые возмещаются компании налоговыми органами), транспортно-заготовительные расходы (расходы на транспортировку, обработку и другие, включая расходы по страхованию грузов) и прочие расходы, прямо связанные с приобретением запасов.

Торговые скидки, возвраты платежей и прочие аналогичные статьи вычитаются при определении затрат на приобретение. Не относятся к затратам на приобретение курсовые разницы, возникающие непосредственно при приобретении запасов, счета на которые выписаны в иностранной валюте. До 1 января 2005 г. в затраты на приобретение запасов могли включаться курсовые разницы, возникающие за счет различий валютных курсов на дату покупки запасов и дату их оплаты. Такая капитализация разрешалась, если такие курсовые разницы существенно влияли на обязательства компании в результате серьезной девальвации или снижения стоимости валюты в период между датой покупки и датой оплаты запасов.

Ситуация.

10 марта 2011 года приобретен пиломатериал обрезной (сосна) 12 м³ стоимостью 26 880 тенге (включая НДС 12%) за 1 м³. Поставщиком выставлен счет-фактура на сумму 322 560 тенге.

В бухгалтерском учете будут произведены следующие бухгалтерские записи:

1. На фактическую себестоимость приобретенных пиломатериалов (стоимость без НДС) на основании счета-фактуры поставщика

Дебет 1310 Сырье и материалы - 288 000 тенге (24 000 х 12 м³)

Кредит 3310 Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам - 288 000 тенге

2. На сумму НДС

Дебет 1420 Налог на добавленную стоимость - 34 560 тенге (288 000 х 12%)

Кредит 3310 Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам – 34 560 тенге

3. Оплачен счет поставщика по поставленные пиломатериалы

Дебет 3310 Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам –322 560 тенге

Кредит 1030 Денежные средства на текущих банковских счетах - 322 560 тенге

В соответствии с п. 18 МСФО (IAS) 2 компания может приобретать запасы на условиях отложенного расчета. Если договор, по существу, содержит элемент финансирования, то этот элемент, например, разница между ценой покупки при обычных условиях кредитования и выплаченной суммой, признается как затраты по процентам на протяжении периода финансирования.

Ситуация.

Приобретены столешницы из мраморной крошки (Египет) 24 м² стоимостью 44 240 тенге (в т.ч. НДС 12%) за 1 м² при условии оплаты в течение 30 дней с момента поставки. При оплате в любые другие сроки, стоимость продукта - 47 040 тенге (в т.ч. НДС 12%). Компания выбрало второй вариант оплаты, получив 5 месяцев отсрочки. Поставщиком выставлен счет-фактура на сумму 1 128 960 тенге

В бухгалтерском учете будут произведены следующие бухгалтерские записи:

1. На фактическую себестоимость приобретенных столешниц (стоимость без НДС) на основании счета-фактуры поставщика

Дебет 1310 Сырье и материалы - 948 000 тенге (39 500 х 24 м³)

Кредит 3310 Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам - 948 000 тенге

2. На сумму НДС

Дебет 1420 Налог на добавленную стоимость - 113 760 тенге (948 000 х 12%)

Кредит 3310 Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам – 113 760 тенге

3. Ежемесячно разницу между ценой покупки при обычных условиях кредитования и выплаченной суммой (1 128 960 тенге - 948 000 тенге - 113 760 тенге)

Дебет 7310Расходы по вознаграждениям - 13 440 тенге (67 200 : 5 мес)

Кредит 3380 Краткосрочные вознаграждения к выплате – 13 440 тенге

Если бы отсрочка была значительной, то при расчете ежемесячной доли расходов по процентам необходимо было бы использовать метод эффективной ставки процента.

При приобретении запасов в результате обменных операций (на неденежный актив или активы или на сочетание денежных и неденежных активов) себестоимость такого актива определяется по справедливой стоимости полученных запасов, которая равна текущей стоимости переданных активов с поправкой на сумму полученных (переданных) денег. Если же операция обмена не имеет коммерческого содержания или справедливая стоимость ни полученного, ни переданного актива не поддается достоверной оценке, то стоимость приобретенных запасов равна балансовой стоимости переданных активов

Таким образом при покупке товарно-материальных запасов у других компаний фактической себестоимостью считаются фактические затраты на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов в соответствии с законодательством Республики Казахстан. Фактические затраты могут включать:

  • суммы, уплачиваемые поставщикам в соответствии с договором;
  • суммы, уплачиваемые другим компаниям за информационно-консультационные услуги, связанные с приобретением запасов;
  • таможенные пошлины и иные платежи;
  • невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с поступлением каждой единицы запасов;
  • вознаграждения, уплачиваемые посредническим (снабженческим, внешнеэкономическим и другим) компаниям;
  • затраты по заготовлению и доставке товарно-материальных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию грузов. Такие затраты, называемые транспортно-заготовительными расходами, могут включать комплекс расходов по заготовке и транспортировке запасов; по содержанию заготовительно-складских подразделений компании; затраты по доставке запасов до места использования, если они не включены в цену запасов по договору поставки; затраты по оплате процентов по коммерческому кредиту - кредиту поставщиков;
  • затраты по доведению запасов до состояния пригодности к использованию;

иные затраты по приобретению товарно-материальных запасов

Затраты на переработку

Затраты на переработку запасов включают затраты, непосредственно связанные с процессом производства. К этой группе затрат относятся:

  • прямые производственные затраты (в том числе затраты на оплату труда и отчисления);
  • производственные накладные расходы (постоянные и переменные);
  • прочие затраты на переработку.

Особенностью прямых производственных затрат является то, что их можно отнести непосредственно на определенный продукт. К прямым затратам обычно относят затраты на оплату труда производственного персонала и затраты сырья и основных материалов.

Производственные накладные расходы - это косвенные производственные расходы, понесенные при переработке сырья и материалов в готовую продукцию. Они представляют собой совокупность различных затрат, связанных с производством, которые не могут быть непосредственно отнесены на конкретные виды готовой продукции. К таким расходам относятся:

  • вспомогательные материалы;
  • косвенные расходы на оплату труда (заработная плата вспомогательных рабочих с отчислениями, оплата сверхурочной работы и пр.);
  • другие косвенные производственные расходы (затраты на содержание цеховых зданий, техническое обслуживание и текущий ремонт оборудования, амортизация оборудования, коммунальные услуги, арендная плата).

В свою очередь производственные накладные расходы по отношению к объему продукции делятся на постоянные и переменные.

Постоянные производственные накладные расходы - косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, но в расчете на единицу продукции изменяются в зависимости от изменения уровня производства. К таким расходам относятся: амортизация, обслуживание зданий и оборудования, затраты по аренде, расходы по административному управлению и другие.

Распределение постоянных производственных накладных расходов на затраты по переработке осуществляется с учетом нормальной загрузки производственных мощностей. Нормальная загрузка - это объем производства, достижение которого ожидается в среднем за несколько периодов или сезонов работы в обычных условиях, с учетом потери мощности в результате планового технического обслуживания. Фактический уровень производства может использоваться в том случае, когда он приближенно соответствует нормальной загрузке

МСФО (IAS) 2 отражает общий подход, принятый в международных стандартах, в соответствии с которым выделяют две базовые категории издержек – затраты на продукт и расходы периода.

Сумма постоянных накладных расходов, относимая на каждую единицу продукции, не увеличивается вследствие низкого уровня производства или простаивающего оборудования. То есть низкий уровень или остановка производства не принимаются во внимание при определении нормы распределения постоянных накладных производственных расходов. В результате чего образуются отклонения между затратами, отнесенными на продукцию, и затратами, учтенными в отчетном периоде. Нераспределенные накладные расходы признаются как расход в периоде их возникновения. Отклонения неиспользуемой производственной мощности должны включаться в состав себестоимости реализованной продукции. Когда компания работает при полной (теоретической) производственной мощности, эти расходы должны включаться в стоимость запасов и впоследствии признаваться в составе реализованной продукции.

В периоды необычно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, относимая на каждую единицу продукции, уменьшается таким образом, чтобы запасы не оценивались сверх себестоимости.

Переменные производственные накладные расходы - те косвенные производственные расходы, которые находятся в прямой или в почти прямой зависимости от изменения объемов производства, а в расчете на единицу продукции представляют собой постоянную величину. К этим затратам относят косвенные расходы на оплату труда, косвенные расходы сырья и материалов. Переменные производственные накладные расходы, так же как и постоянные производственные накладные расходы, подлежат систематическому распределению и относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.

Пример. Производственные накладные расходы компании включают в себя:

  • заработную плату руководителя производства – 450 000 тенге;
  • прочие накладные расходы – 450 000 тенге

Итого – 900 000 тенге.

Расходы на оплату труда производственного персонала (прямые расходы) составляют 1 800 000 тенге. Производственная мощность используется на 80%.

Рассчитаем ту часть производственных накладных расходов, которая признается в себестоимости запасов:

  1. Соотношение накладных и прямых расходов = Накладные расходы : Прямые расходы = (450 000 + 450 000) : 1 800 000 = 0,5
  2. Сумма расходов, включаемых в остаток запасов = Прямые расходы х Соотношение накладных и прямых расходов х Норма использования производственных мощностей = 1 800 000 х 0,5 х 80% = 720 000 тенге

Оставшаяся сумма в размере 180 000 тенге (900 000 - 720 000) признается расходом в отчете о совокупном доходе. В бухгалтерском учете производят запись:

Дебет Запасы - 720 000 тенге

Дебет Расходы - 180 000 тенге

Кредит Накладные расходы - 900 000 тенге

В результате производственного процесса одновременно может производиться более чем один продукт. Если при изготовлении совместно производимых или побочных продуктов затраты на переработку каждого продукта не могут быть определены отдельно, то такие затраты должны быть распределены между продуктами в соответствии с каким-либо обоснованным критерием (на рациональной и последовательной основе). Например, его количеством или продажной стоимостью каждого продукта на том этапе производственного процесса, когда продукты становятся идентифицируемыми, или по завершении производственного процесса.

Большинство побочных продуктов по своей природе несущественны. В случаях, когда побочные продукты несущественны, субъект должен измерять такие продукты по цене возможной продажи за вычетом затрат на завершение и продажу и вычитывать получившуюся сумму из стоимости основного продукта. В результате балансовая стоимость основного продукта незначительно отличается от его себестоимости.

Прочие затраты.

Прочие затраты включают затраты, понесенные при транспортировке к месту расположения запасов в настоящее время или в процессе приведения их в надлежащее состояние (транспортировка запасов готовой продукции на склад, затраты на конструирование товара по индивидуальным заказам и др.). Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той степени, в которой они связаны с доведением их до современного местоположения и состояния.

Затраты на оплату процентов по заемным средствам, связанным с приобретением запасов, включаются в себестоимость запасов лишь в том случае, если подготовка запасов к использованию требует длительного времени, в противном случае, оплата процентов по заемным средствам включается в расходы текущего периода (п.17 МСФО (IAS) 2).

В себестоимость запасов не включаются определенные группы затрат. Они относятся к отчетному периоду, в котором возникли и списываются на уменьшение прибыли. Расходами периода признаются следующие затраты:

  • сверхнормативные (по оптимальным нормам расхода, установленным на предприятии) потери сырья и материалов, затраченного труда и прочие не планируемые производственные затраты;
  • затраты на хранение, если только они не необходимы в производственном процессе для перехода к следующему его этапу, то есть, если хранение не предусмотрено технологическим процессом;
  • административные накладные расходы, которые не связаны с доведением запасов до их настоящего местоположения и соответствующего состояния;
  • затраты связанные с реализацией (сбытовые расходы).

Для того чтобы помочь бухгалтеру определить, что же можно включать в себестоимость запасов, а что надо признавать расходами периода, представим рассмотренную информацию в таблице.

Виды затрат

Включаются в себестоимость запасов

Относятся на расходы

Прямые расходы

Косвенные расходы

Коммерческие и административные расходы

Производственные материалы

+


Заработная плата производственного персонала

+


Потери материалов в пределах норм естественной убыли

+


Заработная плата руководителя производства


+


Косвенные расходы на оплату труда


+


Вспомогательные материалы


+


Арендная плата производственного имущества, коммунальные платежи производственного характера, некоторые виды налогов (за исключением налога на прибыль)


+


Прочие косвенные расходы


+


Амортизация производственного оборудования и имущества


+


Опытно-конструкторские работы


+


Маркетинговые исследования


+

Сверхнормативные потери


+

Коммерческие расходы


+

Складские расходы


+

+

Административные расходы


+

Метод оценки запасов по нормативным затратам.

Этот метод основывается на нормативном уровне использования:

  • Материалов и сырья;
  • Труда;
  • Эффективности;
  • Мощности.

Регулярно проверяются и пересматриваются в связи с изменением текущей обстановки. Метод используется в массовом и серийном производствах. Учет по нормативным затратам является мощным инструментом управления компанией, когда анализируются плановые (прогнозируемые) и фактические показатели.

Пример. Для производства продукции, компания использует следующие нормативы на выпуск одного изделия:

- расходы на прямую оплату труда (с отчислениями) – 1200 тенге

- стоимость прямого сырья и материалов – 360 тенге

- стоимость прямых комплектующих – 3 000 тенге

- нормативное распределение накладных переменных производственных расходов – 120 тенге

- нормативное распределение накладных постоянных производственных расходов – 240 тенге

Итого общая нормативная себестоимость изделия – 4 920 тенге

На производственном складе компании находится 240 изделий. Общая оценка складских запасов компании составляет 240 х 4920 тенге = 1 180 800 тенге

Метод оценки запасов по розничным ценам

Этот метод используется в розничной торговле для оценки запасов, состоящих из большого числа быстро меняющихся изделий, имеющих одинаковый процент маржи и для которых нецелесообразно использовать другой метод. Суть метода розничных цен состоит в надбавке к покупной стоимости товара определенной маржи, которую называют торговой наценкой. Такой подход широко применяется казахстанскими торговыми компаниями.

Себестоимость запасов определяется путем уменьшения общей стоимости проданных товаров на соответствующий процент валовой маржи. Величина используемого процента (маржи) учитывает обесцененные запасы, цена которых была снижена от первоначальной стоимости. Для каждого подразделения розничной торговли часто используется среднее значение процента (маржи).

Пример 1 (в тысячах тенге)

Показатели

Себестоимость приобретения

Цена розничной продажи

Товары на начало периода

22400,0

32000,0

Приобретения

100800,0

144000,0

Товары для продажи

123200,0

176000,0

Минус реализация


136000,0

Товары на конец периода по цене реализации


40000,0

Процент маржи = 123200,0 : 176000, 0 х 100% = 70%

Себестоимость товаров на конец периода = 40000,0 х 70% = 28000,0

Пример 2 (в тысячах тенге)

Показатели

Себестоимость приобретения

Цена розничной продажи

Товары на начало периода

22400,0

32000,0

Приобретения

100800,0

144000,0

Товары для продажи

123200,0

176000,0

Минус скидка с продаж


8000,0

Товары для продажи, нетто


168000,0

Минус реализация


136000,0

Товары на конец периода по цене реализации


32000,0

Процент маржи = 123200,0 : 168000,0 х 100% = 73%

Себестоимость товаров на конец периода = 32000,0 х 73% = 23360,0

Этот метод может применяться и для других целей, если на все запасы установлена единая норма прибыли. Так если компания считает нецелесообразным вести непрерывный метод учета запасов и оценивает запасы периодически, то, используя метод розничных цен, она может сделать оценку запасов на складе на конец периода. В случае потерь, связанных с чрезвычайными ситуациями (кража, наводнение, пожар), инвентаризацию склада провести невозможно, то, учитывая данные отчета о совокупном доходе, можно использовать валовую маржу для оценки реализованных запасов и оценить убытки.

В целом же методы оценки запасов по нормативным затратам и розничным ценам согласно п.21 МСФО (IAS) 2 используются в тех случаях, когда их применение не ведет к возникновению существенных отклонений от реальных значений себестоимости.

Если одинаковые запасы закупаются в течение отчетного периода по разным ценам, то экономически нецелесообразно учитывать реальный поток физических запасов и, следовательно, их стоимостей. На практике, физическое движение запасов (goods flow) не совпадает с движением их стоимостей (cost flow). Делая различные предположения о движении запасов, бухгалтера используют различные формулы оценки себестоимости запасов.

МСФО (IAS) 2 разрешает использовать различные формулы (способы) определения себестоимости запасов, если результаты их применения приближённо выражают значение себестоимости.

Общепринятыми формулами оценки конечных запасов и соответственно величины, списываемой на себестоимость реализованной продукции, являются (п.23 - 27 МСФО 2):

а. Формула специфической идентификации (specific identification method). Этот способ отражения подходит для изделий, товаров или услуг, предназначенных для специальных проектов, независимо от того, были ли они куплены или произведены и отдельных статей запасов, которые обычно не являются взаимозаменяемыми. Специфическая идентификация затрат означает, что специфические затраты относятся на определенные (идентифицированные) статьи запасов (п.23, 24 МСФО 2).

По формуле специфической идентификации стоимость запасов, полученных на основе разных контрактов, регистрируется отдельно. Движение стоимостей в этом случае отражает физический поток запасов. Обычно, этот способ применяется там, где стоимость единицы запаса достаточно значительная, а количество товаров небольшое. То есть, на практике этот способ используется в компаниях, торгующих дорогостоящими штучными товарами (продажа автомобилей, воздушных и водных судов, произведений искусства, мебельных гарнитуров, меховых и ювелирных изделий), или в небольших компаниях, поскольку в остальных случаях его использование затруднено невозможностью определения того, какие запасы проданы.

Это единственный способ, при котором отражаемый в бухгалтерском учете стоимостной поток полностью соответствует физическому потоку учитываемых ценностей. Главным достоинством формулы специфической идентификации является то, что этот способ обеспечивает наиболее точное воплощение в жизнь одного из ключевых принципов учета - принципа соответствия списанных на себестоимость затрат и полученных в результате этого доходов. Однако данный способ расчета отличается высокой трудоемкостью, так как требует обособленного учета по каждому идентифицируемому товару на всех стадиях его движения - от покупки до продажи. Его сложно и дорого применять на массовых и крупносерийных производствах, в компаниях с бункерным хранением сырья. Частично данный недостаток устраняется при помощи различных технических средств идентификации, таких, например, как штрих-коды, сканирующие устройства и другие.

Для применения данной формулы, компания должна вести не только количественный, но и ценовой (по покупным ценам) учет каждого проданного запаса. Кроме того, применяя эту формулу, компания с серийными запасами может манипулировать своей прибылью, продавая при необходимости, более дорогие, или более дешевые единицы запасов

Если эта формула расчета себестоимости не применяется, то компания может воспользоваться любой из приведенных ниже:

ФОРМУЛЫ ОЦЕНКИ СЕБЕСТОИМОСТИ

Средневзвешенной стоимости ФИФО

б. Формула средней стоимости (average cost method) и ее варианты - средневзвешенной стоимости и формула скользящей средней стоимости основана на предположении, что каждая единица запаса данного периода имеет одинаковую среднюю стоимость, рассчитываемую за период.

Себестоимость запасов рассчитывается определением средней стоимости подобных единиц, имеющихся на начало отчетного периода и приобретенных или произведенных в течение данного периода. Фактически это средневзвешенная стоимость единицы запасов. Среднее значение может рассчитываться по мере получения каждой дополнительной поставки, и в этом случае говорят о методе скользящей средней стоимости.

Формула средневзвешенной стоимости используется при применении системы периодического учета запасов. Среднее значение может рассчитываться по мере получения каждой дополнительной поставки и в этом случае, говорят о формуле скользящей средней стоимости. Обычно этот способ расчета используется при применении постоянной системы учета запасов

Достоинством формулы средней стоимости оценки запасов является определенное «сглаживание» показателя себестоимости реализованной продукции (товаров) в тех случаях, когда имеют место резкие скачки покупных цен, а также отсутствует необходимость попартионного учета закупочных цен на реализуемые товары. Вместе с тем при системе постоянного списания затрат расчет средней стоимости для каждых часто случающихся фактов реализации продукции является довольно трудоемкой процедурой.

Данный способ расчета наиболее эффективен для оптовых торговых операций. Формула средней стоимости нивелирует инфляционные влияния на себестоимость запасов и стоимость их остатков.

в. ФИФО (FIFO first-in first–out) - формула оценки себестоимости запасов по ценам первых покупок. По формуле ФИФО стоимость проданных (использованных) запасов определяется себестоимостью первых по времени закупок запасов. Поэтому стоимость запасов на конец периода определяется по ценам последних поступлений. То есть, этот способ расчета предполагает, что статьи запаса, закупленные первыми, будут проданы первыми и, соответственно, статьи, остающиеся в запасе в конце периода были позже всего приобретены или произведены.

Использование ФИФО максимально приближает поток стоимостей к потоку физических единиц. Результатом его применения является то, что стоимость конечных запасов приближена к их текущей рыночной стоимости, а себестоимость реализованных (использованных) запасов занижается, что приводит к максимальному значению чистой прибыли. Особенно это заметно в периоды роста цен, когда этот способ расчета дает наиболее высокий из возможных уровень чистой прибыли.

Недостатком этого способа расчета себестоимости (ФИФО) является то, что он увеличивает влияние цикла экономического развития на показатель дохода. Фирма стремится повысить цены реализации при росте текущих цен, хотя материальные запасы были приобретены до момента роста цен, т.е. высокий уровень чистого дохода. Соответственно в период снижения цен - обратный процесс.

Обычно ФИФО применяется при стабильных ценах и высокой скорости оборачиваемости запасов за один операционный производственный цикл.

ЛИФО (LIFO last-in first–out) - формула оценки себестоимости запасов по ценам последних покупок, запрещена к применению с 1 января 2005 года.

Компания должна применять один и тот же способ расчета себестоимости для всех запасов, сходных по основным свойствам и способам их использования. Для запасов с различными основными свойствами или отличающихся по способу их использования применение различных способов расчета себестоимости может быть оправданным (п. 25 МСФО 2). Компания может изменить способ расчета себестоимости запасов только в случае, если имеются серьезные основания, причем и причины, и последствия перехода на новый способ должны раскрываться в отчетности.

Рассмотрим влияние метода оценки себестоимости запасов на величину конечных запасов и валовой прибыли компании, отражаемых в финансовой отчетности.

Компания в течение года приобрела следующие запасы:


Количество единиц

Цена единицы запаса

Общая стоимость

26 января

200

000

2 марта

180

500

19 июля

300

000

25 ноября

260

320

Итого

940


820

По результатам инвентаризации запасов на конец отчетного периода на складе оставалось 270 единиц запаса. Доход от реализации запасов в отчетном периоде составил 650.

ФИФО:

1. Доход от реализации 650

2. Себестоимость запасов, готовых к реализации 820

3. Запасы на конец периода 260 х = 320 10 х = 0 620

4. Себестоимость реализованных запасов ( 200)

5. Валовая прибыль от реализации 450

Средневзвешенной стоимости:

1. Средневзвешенная стоимость единицы запаса ( 820 : 940) ,47

2. Доход от реализации 650

3. Себестоимость запасов, готовых к реализации 820

4. Запасы на конец периода 270 х 27,47 416,90

5. Себестоимость реализованных запасов ( 403,10)

6. Валовая прибыль от реализации 246,90

Специфической идентификации:

По данным инвентаризации на конец отчетного периода на складе 270 единиц запаса, в том числе 20 единиц из второй партии, 50 единиц из третьей партии, 200 единиц из четвертой партии.

1. Доход от реализации 650

2. Себестоимость запасов, готовых к реализации 820

3. Запасы на конец периода 20 х $ 25 = $ 500 50 х $ 30 = $ 1 500 200 х $ 32 = $ 6 400 400

4. Себестоимость реализованных запасов ( 420)

5. Валовая прибыль от реализации 230

Сравнение методов оценки себестоимости запасов


ФИФО

Средневзвешенной стоимости

Специфической идентификации

Доход от реализации

650

650

650

Себестоимость запасов, готовых к реализации

820

820

820

Запасы на конец периода

620

416,90

400

Себестоимость реализованных запасов

200

403,10

420

Валовая прибыль от реализации

450

246,90

230

Из данных таблицы видно, что минимальная оценка стоимости использованных (реализованных) запасов достигается при использовании способа расчета себестоимости запасов по ФИФО, а остатка материальных запасов - при использовании формулы средневзвешенной стоимости. Видна закономерность: чем выше стоимость конечных запасов, тем выше валовая прибыль компании. Метод специфической идентификации основывается на фактических затратах, а два других метода базируются на предположениях информации о движении себестоимости. Поэтому выбор метода оценки запасов приобретает важнейшее значение во время длительных периодов колебания цен в одном направлении - как в сторону повышения, так и понижения.

Приведенный пример очень упрощенный. Здесь не показана реализация запасов в течение отчетного периода и как это сказывалось на себестоимости реализованных запасов и стоимости остатков запасов в течение года, как рассчитывается плавающая средняя стоимость.

С запасами связана одна из основных бухгалтерских проблем - проблема отражения запасов в бухгалтерской отчетности.

При составлении финансовой отчетности в соответствии с п.9 МСФО (IAS) 2, запасы оцениваются по наименьшей из двух величин: себестоимости или по чистой стоимости возможной реализации (чистой цене продажи). То есть, компании должны отражать запасы в финансовой отчетности по правилу низшей оценки. Суть его состоит в том, что в силу действия принципа осмотрительности балансовая стоимость активов (запасы) не должна превышать суммы, которая может быть получена от их продажи или использования.

  • МСФО (IAS) 2 придает первостепенное значение расчету возможной чистой цены продажи, который должен основываться на надежной оценке колебания цен или себестоимости и учитывать предназначение конкретного вида запаса.

Чистая стоимость возможной реализации (чистая цена продажи) - это ожидаемая цена продаж при нормальном ходе дел, за вычетом возможных затрат на доводку (завершение) и возможных затрат по продаже активов.

В том случае, когда чистая цена продажи запасов оказывается ниже себестоимости, себестоимость запасов оказывается невозмещаемой. Это возможно, если:

  • запасы повреждены (порча, поломка, дефекты);
  • запасы полностью или частично устарели;
  • продажная цена запасов снизилась (утрата будущей выгоды);
  • изменилась ситуация на рынке для специфичных запасов (нет рынка сбыта в связи с кризисным состоянием отрасли);
  • увеличились возможные затраты на завершение или на осуществление продажи.

То есть на каждую отчетную дату компания должна производить оценку запасов на предмет обесценения. Если статья запасов (или группа) обесценилась, то компания должна признать убыток в составе прибыли или убытка на сумму, равную разнице между балансовой стоимость и продажной ценой на вычетом затрат на завершение и продажу (чистой стоимостью реализации).

При списании запасов до чистой стоимости реализации необходимо следовать определенным правилам, основанным на предназначении запасов:

  • Если они предназначены для реализации, то расчеты производятся на основе текущих рыночных цен реализации;
  • Если они предназначены на продажу по заключенным договорам, то расчеты проводятся по контрактным ценам в объеме, предназначенном для выполнения договора. Запасы, превышающие необходимые по договору, переоцениваются по текущим рыночным ценам;
  • Сырье и материалы не переоцениваются, если готовая продукция, выпущенная на их основе, будет продана по ценам, равным или превышающим себестоимость. Если такой уверенности нет, сырье и материалы переоцениваются по их восстановительной стоимости (стоимость замещения).

Запасы обычно списываются до уровня возможной чистой цены реализации на индивидуальной (постатейной) основе. Однако можно и сгруппировать одинаковые или схожие запасы. Запасы, относящиеся к одному и тому же ассортименту изделий, которые имеют одно и то же предназначение или конечное использование, произведены и продаваемы в одной географической области и, которые не могут быть оценены отдельно от других статей этого ассортимента, могут оцениваться в совокупности.

МСФО (IAS) 2 запрещает сравнение себестоимости и возможной чистой цены реализации на основе классификации запасов, например, в целом по готовой продукции или по всем запасам в конкретной отрасли или географическом сегменте.

В международной практике существует три основных метода оценки запасов по правилу минимальной (низшей) оценки:

  1. постатейный метод, или метод единицы запаса;
  2. метод основных товарных групп;
  3. метод общего уровня запасов.

При использовании постатейного метода производится сравнение себестоимости и чистой стоимости реализации для каждого отдельного вида или единицы запаса. В каждом отдельном случае определяется наименьшая величина, затем эти величины суммируются.

При использовании метода основных товарных групп производится сравнение себестоимости и чистой стоимости реализации основных категорий (групп) запасов, по каждой из которых выбирается наименьшая величина, которые затем суммируются.

При использовании метода общего уровня запасов производится сравнение себестоимости и чистой стоимости реализации всех запасов компании, затем наименьшая величина берется для оценки запасов.

Списание себестоимости запасов до чистой цены продажи и все потери запасов признаются в качестве расхода в период списания или возникновения потерь. В бухгалтерском учете отражение списания возможно через уменьшения цены запаса

Дебет 7420 Расходы по обесценению активов

Кредит 1300 Запасы

или через создание резерва на обесценение запасов

Дебет 7420 Расходы по обесценению активов

Кредит 1360 Резерв по списанию запасов

Сумма резерва в финансовой отчетности отражается по правилам корректирующего резерва, уменьшая стоимость запасов.

Рассмотрим особенности всех методов оценки запасов по правилу низшей оценки по данным о запасах компании на 31 декабря. Стоимость запасов приведена в тысячах тенге.

Группа запасов

Себестоимость

Чистая стоимость реализации

Балансовая (наименьшая)

Телевизоры

130 200,0

140 000,0

130 200,0


69600,0

60 000,0

60 000,0


90 600,0

90 000,0

90 000,0

Итого

290 400,0

290 000,0

280 200,0

Радиоприемники

11 400,0

10 800,0

10 800,0


9 000,0

10 800,0

9 000,0


8 400,0

11 200,0

9 000,0

Итого

28 800,0

32 800,0

28 800,0

Магнитолы

7 200,0

12 000,0

7 200,0


11 300,0

8 400,0

8 400,0


9 600,0

12 000,0

9 600,0

Итого

28 100,0

32 400,0

25 200,0

Всего

347 300,0

355 200,0

334 200,0

Если компания определит в своей учетной политике методом оценки наименьшего значения из себестоимости и чистой стоимости реализации:

  1. метод общего уровня запаса, то в бухгалтерском балансе на 31 декабря будут отражены запасы в размере 347 300,0 тыс. тенге, так как эта стоимость является наименьшей. Никакой корректировки в бухгалтерском учете не производится;
  2. метод товарных групп, то в бухгалтерском балансе на 31 декабря будут отражены запасы в размере 346 900,0 тыс. тенге (290 000,0 + 28 800,0 + 28 100,0) как сумма наименьших значений по каждой группе товаров компании. В бухгалтерском учете 31 декабря бухгалтер должен сделать запись:

Дебет 7420 Расходы по обесценению активов - 400,0 тыс. тенге

Кредит 1360 Резерв по списанию запасов - 400,0 тыс. тенге (346 900,0 - 347 300,0)

В бухгалтерском балансе информация будет представлена следующим образом:

Текущие активы

Запасы: Себестоимость 347 300,0

Резерв (400,0)

Балансовая стоимость 346 900,0

  1. постатейный метод, то в бухгалтерском балансе на 31 декабря будут отражены запасы в размере 334 200,0 тыс. тенге как сумма наименьших значений по каждой единице запаса. В бухгалтерском учете 31 декабря бухгалтер должен сделать запись:

Дебет 7420 Расходы по обесценению активов - 13 100,0 тыс. тенге

Кредит 1360 Резерв по списанию запасов - 13 100,0 тыс. тенге (334 200,0 - 347 300,0)

В бухгалтерском балансе информация будет представлена следующим образом

Текущие активы

Запасы: Себестоимость 347 300,0

Резерв (13 100,0)

Балансовая стоимость 334 200,0

Из приведенного примера видно, как влияет применение различных методов оценки наименьшей из себестоимости чистой стоимости реализации на показатели финансовой отчетности компании.

В каждом последующем периоде осуществляется новая оценка возможной чистой стоимости реализации. В случае исчезновения обстоятельств, которые первоначально привели к частичному списанию запасов до чистой стоимости реализации, списанная сумма возмещается до величины, характеризующей себестоимость запасов (новая балансовая стоимость должна представлять собой наименьшее значение из себестоимости и чистой стоимости реализации). Это происходит, например, тогда, когда статья запаса, учтенного из-за снижения его продажной цены по чистой стоимости реализации, все еще остается в запасе на конец следующего отчетного периода, а его продажная цена возросла.

Возврат суммы списания не может превышать сумму первоначального признания.

Величина восстановленной списанной стоимости запасов, вызванного увеличением возможной чистой стоимости реализации относится на уменьшение расходов данного отчетного периода. В этом случае в бухгалтерском учете компании производят запись:

Дебет 1300 Запасы

Кредит 6240 Доход от восстановления убытка от обесценения

или

Дебет 1360 Резерв по списанию запасов

Кредит 6240 Доход от восстановления убытка от обесценения

Системы учета запасов

Для учета запасов компания должна выбрать систему учета запасов, так как она является основой для разработки эффективной системы их планирования и контроля, что, в свою очередь, помогает правильности принятия управленческих решений. В настоящее время существуют две системы учета запасов:

  1. система постоянного (непрерывного) учета запасов;
  2. система периодического учета запасов.

Непрерывный (постоянный) учет

При применении постоянного учета запасов ведется подробное отражение поступлений и выбытий запасов на балансовых счетах в момент совершения операций. В течение всего отчетного периода есть информация о наличии определенных видов запасов и себестоимость реализованных (использованных) запасов. Себестоимость реализованных запасов отражается по мере реализации на счете 7010 Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг.

Стоимость запасов на конец отчетного периода определяется стандартным приемом бухгалтерского учета - путем выведения сальдо по счетам запасов:

Остаток запасов на конец отчетного периода = Остаток запасов на начало отчетного периода + Поступления запасов - Себестоимость реализованных (использованных запасов)

Эта система широко распространена в Республике Казахстан

Периодический учет запасов

При периодической системе учета детальный учет поступления и расходования запасов не ведется. Фактическое наличие запасов (количество) определяется по результатам инвентаризации наличных запасов, которая проводится периодически, и установления права собственности на запасы. Себестоимость реализованных (использованных) запасов не может быть определена до завершения инвентаризации, так как расчет себестоимости реализованных запасов осуществляется по формуле:

Остаток запасов на начало отчетного периода + Поступления запасов = Себестоимость запасов, готовых для реализации - Остаток запасов на конец отчетного периода = Себестоимость реализованных запасов

Основной недостаток этой системы - отсутствие детализированных записей о том, какие запасы имеются в наличии на текущий момент. Такая информация давала бы возможность руководству оперативно реагировать на запросы покупателей, эффективней вести управление запасами, чтобы избежать отсутствия необходимых товаров на складе, а также контролировать финансовые средства, вложенные в запасы.

Выбирая систему периодического учета, необходимо помнить, что она используется по отдельным видам запасов, учет которых в натуральном выражении затруднен или нецелесообразен (песок, гравий и другие). Либо в случае ведения производства в закрытом помещении, когда есть гарантия, что весь расход запасов имеет целевой характер и непроизводительные потери (недостачи, хищения) полностью исключаются. Данная система, в основном, используется в компаниях оптовой и розничной торговли, предприятиях сферы услуг, производственных компаний, выпускающих однородную продукцию, которые используют для ее производства небольшой ассортимент сырья, материалов и простой технологический процесс.

Признание в качестве расхода

Признание запасов в качестве расхода производится после их продажи в период перехода права собственности. Стоимость запасов списывается на расходы в том отчетном периоде, в котором признается соответствующий доход.

Дебет 7010 Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг

Кредит счетов подраздела 1300 «Запасы»

Особые ситуации возникают, если товары, находятся в пути или на консигнации, так как при различных условиях поставок запасов риски и право собственности переходит по-разному. Финансирование путем продажи и обратного выкупа запасов отражается по первоначальной цене плюс проценты.

Любая уценка запасов до чистой цены продажи и все потери запасов должны признаваться расходом периода списания или возникновения потерь. И наоборот, сумма возврата любого частичного списания запасов должна признаваться как уменьшение расходов в период осуществления дооценки.

Некоторые запасы могут относиться на счета других активов. Например, материалы, использованные при создании основного средства, включаются в стоимость основного средства и в расходы посредством начисления амортизации в течение срока полезной службы основного средства.

Раскрытие информации

Финансовая отчетность в обязательном порядке должна раскрывать следующую информацию (п.36 МСФО 2):

  1. учетную политику, принятую для оценки запасов, в том числе использованный способ расчета их себестоимости;
  2. общую балансовую величину запасов и балансовую стоимость в классификации, принятой для данной компании (например, сырье и материалы, незавершенное производство, готовая продукция и товары для перепродажи);
  3. балансовую величину запасов, учтенных по чистой стоимости возможной реализации;
  4. величину списания запасов, признанную в качестве расходов в течение периода;
  5. сумму уценки стоимости запасов, признанную в качестве расходов в отчетном периоде;
  6. величину возврата любого списания, признаваемую как доход в периоде возврата списания;
  7. обстоятельства или события, приведшие к возврату списанных запасов;
  8. балансовую стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения обязательств.

Сумма запасов, признанных в качестве расходов в течение периода (себестоимость реализации) включает:

  • затраты, ранее включенные в оценку тех запасов, которые на данный момент уже реализованы;
  • нераспределенную часть производственных накладных расходов;
  • сверхнормативные величины себестоимости производства запасов.

Особенности деятельности компании могут также потребовать включение других сумм, таких как:

  • затраты на реализацию (сбыт) продукции;
  • затраты, понесенные по требованию клиента по спецзаказам и другие.

Некоторые компании используют такой формат для отчета о совокупном доходе, который позволяет раскрыть другие величины вместо себестоимости запасов, признаваемой в качестве расхода в течение периода. Согласно этому формату компания представляет анализ расходов, используя классификацию, основанную на характере расходов. В этом случае компания раскрывает затраты, признаваемые в качестве расхода для сырья и материалов, заработной платы и других затрат вместе с величиной чистого изменения запасов за период



Источник: http://kz.buh-nauka.com/index.php?action=content&id_razdel=1&id_category=24&itemid=22070



Рекомендуем посмотреть ещё:


Закрыть ... [X]

Что такое маркетинговый аудит компании и как его провести Что нарисовать в личном дневнике поэтапно

Маркетинговые риски связаны с Маркетинговые риски связаны с Маркетинговые риски связаны с Маркетинговые риски связаны с Маркетинговые риски связаны с Маркетинговые риски связаны с Маркетинговые риски связаны с