ОБЩИЙ ПОРЯДОК УЧЕТА И ДОКУМЕНТАЛЬНОГО ОФОРМЛЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ При ведении бухгалтерского учета операций, совершаемых в рамках исполнения договора строительного подряда, сторонам (заказчик и подрядчик) необходимо руководствоваться общими правилами ведения бухгалтерского учета, закрепленными в Законе о бухгалтерском учете и во всех действующих сегодня Положениях по бухгалтерскому учету. При этом в первую очередь, конечно же, нужно руководствоваться двумя документами:
- Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167 (далее - ПБУ 2/94);
- Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение по учету инвестиций).
Применяя эти документы, имейте в виду, что приняты они были достаточно давно. С тех пор нормативная база по бухгалтерскому учету значительно изменилась. Поэтому на сегодняшний день эти документы во многом устарели и применяются в части, не противоречащей более поздним нормативным документам, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета.
Так, например, в Положении по учету инвестиций есть п. 3.1.7, в котором определен порядок учета затрат, не увеличивающих стоимость основных средств. К таким затратам, в частности, отнесены расходы, связанные со сносом строений при отводе земельных участков под строительство, расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок ЦБ РФ и т.п. расходы.
Однако при формировании первоначальной стоимости основных средств в настоящее время необходимо руководствоваться исключительно нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). А пунктом 8 ПБУ 6/01 предусмотрено, что первоначальная стоимость основного средства формируется исходя из всей суммы фактических затрат, связанных с его сооружением.
Поэтому вопрос о включении тех или иных затрат в первоначальную стоимость строящегося объекта должен решаться исключительно с позиции наличия или отсутствия связи между этими затратами и процессом сооружения объекта. Расходы по сносу старых построек, находящихся на участке, выделенном под строительство, имеют непосредственное отношение к процессу строительства объекта, поэтому их можно смело включать в первоначальную стоимость возводимого объекта основных средств.

... В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции должны оформляться первичными учетными документами.
При оформлении хозяйственных операций, совершаемых в рамках исполнения договора строительного подряда, сторонам необходимо применять следующие унифицированные формы, утвержденные Постановлениями Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 и от 30.10.1997 N 71а <>:
- акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2);
- справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3);
- общий журнал работ (форма N КС-6);
- журнал учета выполненных работ (форма N КС-6а);
- акт о сдаче в эксплуатацию временного (нетитульного) сооружения (форма N КС-8);
- акт о разборке временных (нетитульных) сооружений (форма N КС-9);
- акт об оценке подлежащих сносу (переносу) зданий, сооружений и насаждений (форма N КС-10); - акт приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11);

------------------------ <> Все унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ приведены на с. 173.

- акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14);
- акт о приостановлении строительства (форма N КС-17);
- акт о приостановлении проектно-изыскательских работ по неосуществленному строительству (форма N КС-18).

Обратите внимание!
При применении унифицированных форм нужно иметь в виду, что организация не имеет права удалять из них какие-либо реквизиты. А вот добавлять дополнительные реквизиты можно без всяких ограничений.
Добавление в унифицированные формы дополнительных реквизитов отражается в приказе об учетной политике организации. Применяемые в организации формы (с учетом дополнительных реквизитов) обычно подшиваются к приказу об учетной политике в качестве приложений.
Основным документом, в котором ведется учет выполняемых строительно-монтажных работ, является общий журнал работ (форма N КС-6). Этот журнал ведется в течение всего срока выполнения договор работ.
Титульный лист общего журнала заполняется до начала строительства генеральной подрядной строительной организацией с участием проектной организации и заказчика. Общий журнал должен быть пронумерован, прошнурован, оформлен всеми подписями на титульном листе и скреплен печатью строительной организации, его выдавшей.
При сдаче законченного строительством объекта в эксплуатацию общий журнал работ предъявляется рабочей комиссии и после приемки объекта передается на постоянное хранение заказчику или по поручению заказчика эксплуатационной организации.
Журнал учета выполненных работ (форма N КС-6а) применяется для учета выполненных работ и является накопительным документом, на основании которого составляются Акт приемки выполненных работ по форме N КС-2 и Справка о стоимости выполненных работ по форме N КС-3.
Акт приемки выполненных работ (форма N КС-2) применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ. Акт составляется на основании данных Журнала учета выполненных работ (форма N КС-6а) в необходимом количестве экземпляров. Акт подписывается уполномоченными представителями сторон (производителя работ и заказчика (генподрядчика)), имеющими право подписи.
На основании данных Акта о приемке выполненных работ заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3).
Эта Справка применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. Справка составляется в необходимом количестве экземпляров. Один экземпляр - для подрядчика, второй - для заказчика (застройщика, генподрядчика). В адрес финансирующего банка и инвестора Справка представляется только по их требованию.
Выполненные работы и затраты в Справке отражаются исходя из договорной стоимости. По строке "Итого" отражается итоговая сумма работ и затрат без учета НДС. Отдельной строкой указывается сумма НДС. По строке "Всего" указывается стоимость выполненных работ и затрат с учетом НДС.
Акт приемки по форме N КС-11 (КС-14) применяется как документ приемки законченного строительством объекта. Акт приемки является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором (контрактом).
Этот акт составляется в необходимом количестве экземпляров и подписывается представителями исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика или другим лицом, на это уполномоченным инвестором, соответственно для исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика.

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ У ПОДРЯДЧИКА БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ Подрядчик ведет учет затрат по договору строительного подряда на счете 20 "Основное производство". На этом счете отражаются все затраты подрядчика, связанные с выполнением работ по договору.
Если для выполнения отдельных работ подрядчик привлекает сторонние организации (субподрядчиков), то стоимость выполненных субподрядных работ также учитывается подрядчиком на счете 20 на отдельном субсчете.
Общехозяйственные расходы, накапливаемые на счете 26 "Общехозяйственные расходы", могут списываться подрядчиком либо в дебет счета 20 на увеличение затрат по строительству, либо ежемесячно в качестве условно-постоянных на счет 90 "Продажи". Такая возможность предоставлена организациям п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и Инструкцией по применению Плана счетов (см. комментарий к счету 26). Применяемый в организации способ списания общехозяйственных расходов необходимо зафиксировать в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Списание накопленных затрат со счета 20 осуществляется по мере сдачи произведенных работ заказчику и подписания соответствующих актов.
Порядок сдачи работ определяется исключительно условиями договора подряда. При этом возможны различные варианты.
Так, например, договором может быть предусмотрена сдача работ по мере выполнения всего объема работ. В этом случае заказчик осуществляет приемку в целом всего объема работ, выполненных подрядчиком по договору, что оформляется соответствующим актом (форма N КС-11 или КС-14).
При таком варианте сдачи-приемки работ подрядчик учитывает затраты по договору на счете 20 в течение всего срока договора. В момент приемки выполненных работ заказчиком (в момент подписания акта приемки) накопленные затраты списываются со счета 20 в дебет счета 90 "Продажи". Одновременно по кредиту счета 90 отражается договорная стоимость выполненных работ (с учетом объема работ, выполненных субподрядчиками).
Если в соответствии с условиями договора заказчик до момента принятия работ перечисляет подрядчику денежные средства на выполнение этих работ, поступающие от заказчика средства учитываются подрядчиком как авансы полученные (на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на отдельном субсчете).

ПРИМЕР 1.
Предприятия А (заказчик) и Б (подрядчик) заключили договор на строительство производственного здания. Срок выполнения работ - с 1 января по 30 сентября 2004 г.
Договорная стоимость работ - 2 950 000 руб., включая НДС 18% - 450 000 руб. Приемка выполненных работ осуществляется по мере завершения строительства и выполнения подрядчиком всех своих обязательств по договору.
Оплата работ осуществляется заказчиком в два этапа:
- в январе выплачивается аванс в размере 60% стоимости работ;
- после приемки работ - сумма в размере оставшихся 40% стоимости работ.
Для выполнения работ по договору подрядчик (предприятие Б) привлекает субподрядную организацию. Стоимость работ, выполняемых субподрядчиком, - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Денежные средства субподрядчику были перечислены авансом в январе 2004 г. Работы, выполненные субподрядчиком, были приняты предприятием Б по акту в марте 2004 г.
В бухгалтерском учете предприятия Б учет хозяйственных операций по договору с предприятием А ведется по следующей схеме.
Январь:
Д-т счета 51 - К-т счета 62/
Авансы полученные - 1 770 000 руб. - поступил аванс от предприятия А;
Д-т счета 62/
Авансы полученные -
К-т счета 68 - 270 000 руб. - начислен НДС с суммы поступившего аванса;
Д-т счета 60/
Авансы выданные -
К-т счета 51 - 590 000 руб. - перечислен аванс субподрядчику.
В течение срока выполнения работ (январь - сентябрь 2004 г.) все затраты предприятие Б собирает на счете 20.
В том числе в марте после принятия по акту работ, выполненных субподрядчиком, их стоимость также отражается на счете 20:
Д-т счета 20 - К-т счета 60/
Расчеты с субподрядчиком - 500 000 руб. - приняты работы, выполненные субподрядчиком;
Д-т счета 19 - К-т счета 60/
Расчеты с субподрядчиком - 90 000 руб. - отражена сумма НДС по субподрядным работам;
Д-т счета 60/Расчеты
с субподрядчиком -
К-т счета 60/
Авансы выданные - 590 000 руб. - засчитана стоимость выданного ранее аванса;
Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 90 000 руб. - НДС, уплаченный субподрядчику, предъявлен к вычету.
В сентябре после подписания предприятиями А и Б акта приемки законченного строительством объекта предприятие Б отражает в учете реализацию выполненных строительных работ. Предположим, что общая сумма затрат по договору составила 2 000 000 руб., включая стоимость субподрядных работ. В сентябре предприятие Б делает в учете следующие проводки:
Д-т счета 62/Расчеты
с предприятием А -
К-т счета 90 - 2 950 000 руб. - отражена выручка от реализации выполненных работ;
Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 450 000 руб. - отражена сумма НДС по выполненным работам;
Д-т счета 90 - К-т счета 20 - 2 000 000 руб. - списана себестоимость выполненных работ;
Д-т счета 62/Авансы выданные -
К-т счета 62/Расчеты
с предприятием А - 1 770 000 руб. - засчитана сумма поступившего ранее аванса;
Д-т счета 68 - К-т счета 62/
Авансы выданные - 270 000 руб. - предъявлен к вычету НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет при получении аванса;
Д-т счета 51 - К-т счета 62/
Расчеты с предприятием А - 1 180 000 руб. - поступили деньги от предприятия А в размере 40% от стоимости выполненных работ.
Договором подряда может быть предусмотрена поэтапная сдача работ. В этом случае по мере приемки работ по каждому этапу в учете подрядчика отражается реализация работ по выполненному этапу.

ПРИМЕР 2.
В условиях примера 1 предположим, что договором подряда между предприятиями А и Б предусмотрена сдача работ в два этапа:
I этап (январь - апрель 2004 г.) - стоимостью 1 770 000 руб., включая НДС 18%;
II этап (май - сентябрь 2004 г.) - стоимостью 1 180 000 руб., включая НДС 18%.
29 апреля предприятия А и Б подписали акт приемки работ по I этапу. В апреле в бухгалтерском учете предприятия Б отражается реализация работ по I этапу. Предположим, что сумма затрат на выполнение работ по I этапу составила 1 200 000 руб. Тогда в апреле предприятие Б делает следующие проводки:
Д-т счета 62/Расчеты
с предприятием А -
К-т счета 90 - 1 770 000 руб. - отражена выручка от реализации выполненных работ;
Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 270 000 руб. - отражена сумма НДС по выполненным работам;
Д-т счета 90 - К-т счета 20 - 1 200 000 руб. - списана себестоимость выполненных работ;
Д-т счета 62/Авансы выданные -
К-т счета 62/Расчеты
с предприятием А - 1 770 000 руб. - засчитана сумма поступившего ранее аванса;
Д-т счета 68 - К-т счета 62/
Авансы выданные - 270 000 руб. - предъявлен к вычету НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет при получении аванса.
В сентябре после подписания акта приемки работ по II этапу договора в учете предприятия Б делаются проводки:
Д-т счета 62/Расчеты
с предприятием А -
К-т счета 90 - 1 180 000 руб. - отражена выручка от реализации выполненных работ;
Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 180 000 руб. - отражена сумма НДС по выполненным работам;
Д-т счета 90 - К-т счета 20 - 800 000 руб. - списана себестоимость выполненных работ;
Д-т счета 51 - К-т счета 62/
Расчеты с предприятием А - 1 180 000 руб. - поступила оплата от предприятия А.
При поэтапной сдаче работ учет может вестись подрядчиком с применением счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Такой порядок должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике организации.
При использовании счета 46 по дебету этого счета отражается договорная стоимость выполненных и оплаченных заказчиком этапов в корреспонденции со счетом 90.
Одновременно сумма затрат по выполненным этапам списывается в дебет счета 90 со счета 20.
По окончании договора в целом оплаченная заказчиком стоимость выполненных этапов, учтенная на счете 46, списывается в дебет счета 62.

ПРИМЕР 3.
В условиях примера 2 предположим, что предприятие Б ведет учет с использованием счета 46.
В этом случае в учете предприятия Б будут сделаны следующие проводки.
Апрель:
Д-т счета 46 - К-т счета 90 - 1 770 000 руб. - отражена выручка от реализации выполненных работ по I этапу;
Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 270 000 руб. - отражена сумма НДС по выполненным работам;
Д-т счета 90 - К-т счета 20 - 1 200 000 руб. - списана себестоимость выполненных работ;
Д-т счета 68 - К-т счета 62/
Авансы выданные - 270 000 руб. - предъявлен к вычету НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет при получении аванса.
Сентябрь:
Д-т счета 62/Расчеты
с предприятием А -
К-т счета 90 - 1 180 000 руб. - отражена выручка от реализации выполненных работ по II этапу;
Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 180 000 руб. - отражена сумма НДС по выполненным работам;
Д-т счета 90 - К-т счета 20 - 800 000 руб. - списана себестоимость выполненных работ;
Д-т счета 62/Расчеты
с предприятием А -
К-т счета 46 - 1 770 000 руб. - списана договорная стоимость I этапа;
Д-т счета 62/Авансы
полученные - К-т счета 62/
Расчеты с предприятием А - 1 770 000 руб. - засчитана сумма полученного ранее аванса;
Д-т счета 51 - К-т счета 62/
Расчеты с предприятием А - 1 180 000 руб. - отражена сумма, поступившая от предприятия А в окончательный расчет по договору.

... Отдельно остановимся на порядке учета материалов, используемых подрядчиком при выполнении строительно-монтажных работ.
Подрядчик может вести строительство с использованием как своих материалов, так и материалов заказчика.
Если подрядчик самостоятельно закупает материалы для строительства, то учет приобретения и использования материалов ведется им в общеустановленном порядке в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).
Приобретенные материалы принимаются подрядной организацией к учету на счете 10 "Материалы", субсчет 10/1 "Сырье и материалы".
Списание материалов в производство осуществляется с кредита счета 10 в дебет счета 20. Оценка материалов при списании в производство осуществляется одним из четырех возможных способов, предусмотренных п. 16 ПБУ 5/01 (по себестоимости единицы, по средней себестоимости, методом ЛИФО или ФИФО). Применяемый подрядчиком способ оценки материалов при списании должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Если строительные работы выполняются подрядчиком с использованием материалов заказчика, то порядок учета материалов определяется условиями договора.
Договором может быть предусмотрено, что материалы для выполнения работ предоставляются подрядчику заказчиком с зачетом стоимости предоставленных материалов в счет оплаты выполненных подрядчиком работ.
В этом случае фактически подрядчик покупает материалы у заказчика. При этом задолженность за материалы погашается путем зачета части задолженности заказчика за выполненные работы. Поэтому поступающие от заказчика материалы приходуются подрядчиком на счете 10 с отражением задолженности перед заказчиком на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Впоследствии эта задолженность погашается в счет оплаты выполненных работ (списывается с кредита счета 60 в дебет счета 62).

Обратите внимание!
Стоимость выполненных подрядчиком работ определяется в этом случае с учетом материалов, приобретенных у заказчика.
Схема проводок по учету материалов в такой ситуации выглядит следующим образом:
Д-т счета 10 -
К-т счета 60 - получены материалы от заказчика;
Д-т счета 62 -
К-т счета 90 - отражена задолженность заказчика за выполненные строительно-монтажные работы (стоимость работ включает в себя стоимость израсходованных материалов);
Д-т счета 60 -
К-т счета 62 - произведен зачет взаимных задолженностей.
Договором может быть предусмотрен и иной вариант, когда материалы, передаваемые заказчиком подрядчику, остаются собственностью заказчика (материалы передаются на давальческой основе).

Обратите внимание!
Стоимость строительных работ в этом случае определяется сторонами без учета стоимости материалов заказчика.
Подрядчик принимает полученные от заказчика материалы к учету на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку".
По мере фактического использования материалов подрядчик списывает их стоимость со счета 003. При этом в порядке, определенном договором, подрядчик предоставляет заказчику отчет об израсходованных материалах. Форма такого отчета законодательно не определена, поэтому стороны могут предусмотреть любую форму отчета с соблюдением требований, предусмотренных п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ При исчислении НДС подрядным организациям необходимо учитывать следующие нюансы.
При определении выручки от реализации строительно-монтажных работ в нее включается в том числе и стоимость работ, выполненных субподрядчиками.
Особенно актуально этот вопрос встает в том случае, когда субподрядчик не является плательщиком НДС (применяет [advert=44]упрощенную систему[/advert] налогообложения или пользуется освобождением от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ).
Независимо от того, что стоимость субподрядных работ в этом случае не включает в себя НДС, подрядчик (генподрядчик) уплачивает НДС со всего объема выполненных работ.

ПРИМЕР 4.
Предприятия А (заказчик) и Б (генподрядчик) заключили договор на выполнение строительно-монтажных работ на общую сумму 2 000 000 руб. без учета НДС. При этом часть работ на сумму 1 000 000 руб. выполняет субподрядчик, применяющий упрощенную систему налогообложения. Поэтому стоимость субподрядных работ НДС не облагается.
У генподрядчика (предприятие Б) в налоговую базу по НДС будет включена вся стоимость работ по договору в размере 2 000 000 руб. Сумма НДС, которую он должен предъявить заказчику и уплатить в бюджет, составит 360 000 руб. (2 000 000 руб. х 18%).

... По мере выполнения работ по договору (по мере подписания акта приемки работ) подрядчик выставляет заказчику счет-фактуру на стоимость выполненных работ. Счет-фактура выставляется в течение пяти дней с даты подписания соответствующего акта.
Если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, то счет-фактура выписывается подрядчиком на имя заказчика на стоимость каждого этапа в течение пяти дней с даты подписания акта приемки работ по соответствующему этапу.
Регистрация выставленных счетов-фактур в книге продаж производится подрядчиком в зависимости от применяемого им способа определения выручки для целей исчисления НДС (по отгрузке или по оплате).

... Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым подрядчиком для выполнения строительных работ, принимаются к вычету в общеустановленном порядке с соблюдением требований, установленных статьями 170 - 172 НК РФ.
При этом для принятия сумм "входного" НДС к вычету совсем не нужно ждать момента сдачи выполненных работ заказчику.
Так, в условиях примера 1 (см. с. 130) подрядчик принимает сумму "входного" НДС по выполненным и оплаченным субподрядным работам в марте. При этом сдача работ заказчику осуществляется только в сентябре.
Проблемы с вычетом "входного" НДС могут возникнуть у подрядчика только в том случае, если в данном налоговом периоде (месяце, квартале) у него вообще не было никаких кредитовых оборотов по счету 68, субсчет "Расчеты по НДС". Налоговые органы в такой ситуации, скорее всего, будут оспаривать право подрядчика на вычет "входного" НДС.
Для тех, кто не готов спорить <> с налоговыми органами, выход из такой ситуации прост. Нужно дождаться того момента, когда по кредиту счета 68 пройдет начисление хоть какой-нибудь суммы НДС, и в этом налоговом периоде предъявить к вычету (отразить в налоговой декларации) все накопленные к этому моменту суммы "входного" НДС.

<> Те налогоплательщики, которые готовы спорить с налоговыми органами, могут воспользоваться аргументами, приведенными в журнале "ЭПБ" N 2 за 2004 г. ("Спорные вопросы исчисления НДС" (с. 24)).

... С 1 января 2004 г. произошло уменьшение основной ставки НДС с 20 до 18%. В этой связи возникает вопрос, какую ставку НДС следует применять по работам, выполняемым на основании договоров, заключенных до 1 января 2004 г.
В данной ситуации нужно исходить из того, что размер ставки НДС зависит от даты выполнения работ, т.е. от даты подписания акта приемки работ.
По работам, выполненным до 1 января 2004 г., налогообложение производится по ставке 20% независимо от того, когда эти работы фактически оплачиваются.
По работам, выполненным после 1 января 2004 г., применяется ставка НДС в размере 18%.
Такого подхода придерживается в настоящее время МНС России, что нашло свое отражение в п. 39.6 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ (утверждены Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 в редакции Приказа от 26.12.2003 N БГ-3-03/721).
Если договор был заключен до 1 января 2004 г., а работы фактически сдаются заказчику уже после 1 января 2004 г., то сторонам необходимо внести изменения в договор. Эти изменения могут быть внесены путем заключения дополнительного соглашения к договору, в котором стороны определяют новую стоимость работ по договору с учетом ставки НДС 18%.

ПРИМЕР 5.
В 2003 г. предприятия А (заказчик) и Б (подрядчик) заключили договор строительного подряда на сумму 1 200 000 руб., включая НДС 20% - 200 000 руб. В том же 2003 г. заказчик перечислил подрядчику аванс в размере 50% от стоимости работ.
Сдача работ по договору производится уже в 2004 г.
Стороны в 2004 г. подписали дополнительное соглашение к договору, в соответствии с которым стоимость работ устанавливается в размере 1 180 000 руб., включая НДС 18% - 180 000 руб.
В бухгалтерском учете подрядчика (предприятие Б) расчеты по договору и начисление НДС отражаются следующими проводками.
2003 г. (в момент поступления аванса):
Д-т счета 51 - К-т счета 62/
Авансы полученные - 600 000 руб. - поступил аванс от заказчика;
Д-т счета 62/Авансы
полученные - К-т счета 68 - 100 000 руб. - начислен НДС с суммы поступившего аванса по ставке 20/120%.
2004 г. (в момент сдачи работ заказчику):
Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 1 180 000 руб. - отражена договорная стоимость выполненных работ;
Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 180 000 руб. - начислен НДС со стоимости выполненных работ по ставке 18%;
Д-т счета 62/Авансы
полученные - К-т счета 62 - 600 000 руб. - зачтен ранее полученный аванс;
Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 580 000 руб. - поступили средства от заказчика в окончательный расчет по договору;
Д-т счета 68 - К-т счета 62/
Авансы полученные - 100 000 руб. - НДС, уплаченный при получении аванса, предъявлен к вычету.

[advert=54]налог на прибыль[/advert] Для целей исчисления налога на прибыль организации могут использовать два метода учета доходов и расходов: кассовый метод и метод начисления.
Если организация-подрядчик учитывает доходы и расходы кассовым методом, то доходы признаются ею по мере поступления оплаты от заказчика, включая авансовые платежи (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Расходы признаются для целей налогообложения прибыли также по мере их фактической оплаты с учетом особенностей, предусмотренных п. 3 ст. 273 НК РФ. Так, например, стоимость израсходованных материалов учитывается в составе расходов по мере их фактического расходования (при условии, что эти материалы полностью оплачены поставщику).
Если подрядчик учитывает доходы и расходы по методу начисления, то выручка от реализации строительно-монтажных работ признается в составе доходов в момент фактического выполнения этих работ (в момент подписания акта приемки выполненных работ) (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, то выручка от реализации строительно-монтажных работ признается в составе доходов по мере подписания актов приемки работ по соответствующему этапу.
При определении размера выручки для целей налогообложения в нее включается вся договорная стоимость работ, включая стоимость работ, выполненных субподрядчиками (см. письмо УМНС по г. Москве от 03.10.2003 N 26-12/55341).

Обратите внимание!
Пунктом 2 ст. 271 НК РФ предусмотрен особый порядок признания доходов по договорам с длительным (более одного налогового периода) циклом производства работ.
Если начало выполнения работ по договору подряда приходится на один налоговый период (год), а окончание - на другой и при этом договором не предусмотрена поэтапная сдача работ, подрядчику необходимо самостоятельно распределить доход от реализации выполняемых работ между налоговыми периодами.
Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены организацией в учетной политике для целей налогообложения (ст. 316 НК РФ).
Так, например, выручка от реализации может быть распределена между налоговыми периодами равномерно (пропорционально времени исполнения договора). Или организация может признавать доход пропорционально доле фактически произведенных расходов в общей сумме расходов, предусмотренных сметой.

ПРИМЕР 6.
Предприятия А (заказчик) и Б (подрядчик) заключили договор строительного подряда на строительство здания. Начало работ по договору - октябрь 2003 г., окончание - февраль 2004 г. Общая стоимость работ по договору - 3 000 000 руб. без учета НДС. Приемка работ осуществляется заказчиком после выполнения всех работ по договору.
В данном случае предприятие Б при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 г. должно признать в составе доходов часть выручки по данному договору.
Предположим, что в соответствии с учетной политикой организации Б распределение доходов по длительным договорам осуществляется пропорционально доле фактически произведенных расходов в общей сумме расходов по смете.
Общая сумма расходов по смете - 2 500 000 руб.
В 2003 г. фактические расходы, связанные с выполнением работ по договору, составили 1 500 000 руб. Определяем сумму дохода, приходящегося на 2003 г.:
3 000 000 руб. х 1 500 000 руб. : 2 500 000 руб. = 1 800 000 руб.
Таким образом, при расчете налога на прибыль за 2003 г. предприятие Б должно включить в налоговую базу выручку в сумме 1 800 000 руб.
В 2004 г. в налоговую базу будет включена оставшаяся сумма выручки в размере 1 200 000 руб.
Обращаем внимание на один существенный момент. Налоговый кодекс требует распределять доходы только в том случае, если работы по договору выполняются более одного налогового периода (т.е. начинаются в одном году, а оканчиваются в другом). В то же время налоговые органы считают, что такое распределение необходимо делать и в том случае, если договор длится в течение более чем одного отчетного периода. Такой подход нашел свое отражение в разд. 3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ (утверждены Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729).
Это означает, что если работы по договору были начаты, например, в январе, а сданы заказчику в сентябре, то подрядчику необходимо самостоятельно распределить договорную стоимость работ между тремя отчетными периодами (квартал, полугодие, 9 месяцев). И при расчете налоговой базы по налогу на прибыль по итогам этих отчетных периодов включать в состав доходов ту часть выручки, которая приходится на соответствующий отчетный период.
Учет расходов при применении метода начисления также имеет свои особенности.
Дело в том, что главой 25 НК РФ предусмотрен свой собственный, отличный от правил бухгалтерского учета, порядок деления расходов на прямые и косвенные.
Состав прямых расходов, которые участвуют в расчете НЗП, является закрытым. К прямым расходам относятся лишь (см. п. 1 ст. 318 НК РФ) четыре вида расходов:
1) стоимость сырья, материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов;
2) расходы на оплату труда основного производственного персонала;
3) суммы [advert=27]ЕСН[/advert], начисленного на оплату труда основного производственного персонала;
4) суммы амортизации по основным средствам, используемым при производстве работ.
Сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (п. 1 ст. 319 НК РФ).
Оценку объемов выполняемых заказов можно проводить в любых единицах, закрепив соответствующий порядок в учетной политике для целей налогообложения.
Так, например, в п. 6.3.3 Методических рекомендаций по налогу на прибыль приведены следующие возможные варианты оценки:
- по договорной стоимости;
- по сметной стоимости без учета нормы прибыли;
- по стоимости, формируемой на основании прямых расходов, относящихся непосредственно к каждому заказу;
- в натуральных показателях, если эти показатели по различным заказам являются сопоставимыми.
Все остальные расходы, не поименованные в п. 1 ст. 318 НК РФ, являются косвенными расходами текущего периода. Так, в частности, косвенными расходами в налоговом учете признаются расходы на оплату работ, выполненных субподрядчиками. Эти расходы включаются в состав расходов того периода, к которому они относятся (того периода, когда был подписан акт приемки соответствующих работ) (см. письмо УМНС по г. Москве от 07.02.2003 N 26-12/8116).

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ У ЗАКАЗЧИКА БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В бухгалтерском учете заказчика стоимость выполненных (принятых им) строительно-монтажных работ может отражаться либо на счетах учета затрат (20, 23, 26 и т.д.), либо на счете учета капитальных вложений (08).
Порядок бухгалтерского учета зависит исключительно от того, что это за строительно-монтажные работы и для каких целей они выполняются.
Когда стоимость выполненных работ отражается у заказчика на счетах учета затрат?
Тогда, когда по договору подряда строительная организация выполняет для заказчика ремонтные работы. Чаще всего, конечно, речь идет о ремонте объектов основных средств заказчика.
Порядок бухгалтерского учета расходов на ремонт основных средств регулируется ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств. Подробно на нем мы останавливаться не будем. Скажем лишь, что в бухгалтерском учете затраты на ремонт могут отражаться различными способами (путем отнесения фактически произведенных в отчетном периоде расходов на затраты, путем создания резерва на ремонт основных средств или с предварительным отражением фактически произведенных расходов на счете 97 "Расходы будущих периодов"). Применяемый в организации способ учета расходов на ремонт основных средств должен быть закреплен в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

ПРИМЕР 7.
Организации А (заказчик) и Б (подрядчик) заключили договор строительного подряда на выполнение капитального ремонта производственного здания, принадлежащего предприятию А. Стоимость работ по договору - 3 540 000 руб. (включая НДС 18% - 540 000 руб.).
Начало работ по договору - январь 2004 г., окончание - июнь 2004 г.
Оплата работ осуществляется в два этапа:
- аванс в размере 60% от стоимости работ выплачивается заказчиком в январе;
- окончательный расчет производится после приемки работ по договору.
Приемка работ осуществляется после полного завершения работ по договору.
Акт приемки был подписан сторонами в июне 2004 г. В этом же месяце заказчик произвел окончательный расчет с подрядчиком.
Организация А в бухгалтерском учете расходы на ремонт отражает в составе затрат в сумме фактически произведенных в отчетном периоде расходов.
В бухгалтерском учете организации А (заказчика) должны быть сделаны следующие проводки.
Январь:
Д-т счета 60/ Авансы
выданные - К-т счета 51 - 2 124 000 руб. - перечислен аванс на выполнение ремонтных работ.
Июнь:
Д-т счета 20 - К-т счета 60 - 3 000 000 руб. - отражена стоимость выполненных ремонтных работ;
Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 540 000 руб. - отражена сумма НДС по выполненным ремонтным работам <>;
Д-т счета 60 - К-т счета 60/
Авансы выданные - 2 124 000 руб. - ранее перечисленный аванс зачтен в счет оплаты выполненных работ;
Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 1 416 000 руб. - произведен окончательный расчет с подрядчиком.

------------------------ <> Порядок учета сумм НДС, уплаченных подрядной организации, см. на с. 154.

Возможен вариант, когда организация-заказчик ремонтирует не собственные, а арендованные основные средства.
Порядок бухгалтерского учета таких расходов зависит от следующего:
1) вида выполняемого ремонта (текущий или капитальный), что определяется договором строительного подряда, заключенным между заказчиком и подрядчиком;
2) условий договора аренды, определяющих обязанности сторон (арендатора и арендодателя) по содержанию объекта аренды.
Арендатор имеет право включить в состав своих затрат расходы на проведение ремонта в том случае, если законом или договором обязанность по проведению за свой счет такого ремонта возложена именно на арендатора.
Если же проводить ремонт за свой счет должен арендодатель, то арендатор не может включить расходы на проведение такого ремонта в состав своих затрат. Ему следует либо взыскать стоимость ремонта с арендодателя (тогда стоимость ремонта отражается на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"), либо отнести его в дебет счета 91, отразив в составе прочих внереализационных расходов.
В этой связи отметим, что по общему правилу, закрепленному в ГК РФ, обязанности сторон по ремонту арендуемого имущества распределяются следующим образом:
- текущий ремонт выполняет за свой счет арендатор;
- капитальный ремонт выполняет за свой счет арендодатель.
Однако в договоре аренды стороны (арендатор и арендодатель) могут распределить обязанности сторон по содержанию имущества и любым иным образом.

... Когда стоимость строительно-монтажных работ отражается у заказчика на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы"?
Это возможно в двух случаях:
1) когда по договору подряда ведется строительство нового объекта, который будет включен заказчиком в состав основных средств;
2) когда по договору подряда подрядная организация выполняет работы по реконструкции (достройке) уже существующих объектов, принадлежащих заказчику.
В любой из этих ситуаций заказчик ведет учет своих расходов в порядке, предусмотренном Положением по учету инвестиций, а также нормами ПБУ 6/01 и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

ПРИМЕР 8.
В условиях примера 7 предположим, что предметом договора является строительство здания производственного цеха для организации А.
В этом случае в учете организации А (заказчик) должны быть сделаны следующие проводки.
Январь:
Д-т счета 60/ Авансы
выданные - К-т счета 51 - 2 124 000 руб. - перечислен аванс на выполнение строительных работ.
Июнь:
Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 3 000 000 руб. - отражена стоимость выполненных строительных работ;
Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 540 000 руб. - отражена сумма НДС по выполненным работам <>;
Д-т счета 60 - К-т счета 60/
Авансы выданные - 2 124 000 руб. - ранее перечисленный аванс зачтен в счет оплаты выполненных работ;
Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 1 416 000 руб. - произведен окончательный расчет с подрядчиком.

------------------------ <> Порядок учета сумм НДС, уплаченных подрядной организации, см. на с. 155.

Организация-заказчик может производить реконструкцию не собственного, а арендованного объекта основных средств.
Бухгалтерский учет таких расходов определяется видом производимых работ и условиями договора аренды.
Что подразумевается под "видом производимых работ"?
Гражданский кодекс РФ оперирует такими понятиями, как "отделимые" и "неотделимые улучшения" арендованного имущества (см. ст. 623 ГК РФ).
Отделимые улучшения (те, которые можно без ущерба для имущества отделить и использовать каким-то иным образом (с другим имуществом)) по общему правилу признаются собственностью арендатора. Обычно на практике такие улучшения отражаются в учете арендатора как отдельные объекты основных средств. В этом случае выполненные подрядчиком работы отражаются на счете 08, формируя первоначальную стоимость основного средства.
Однако чаще всего на практике проведение реконструкции влечет за собой возникновение неотделимых улучшений арендованного имущества. Такие улучшения неразрывно связаны с объектом аренды, поэтому они изначально являются собственностью арендодателя. В этом случае сторонам договора аренды необходимо согласовать порядок передачи произведенных улучшений с баланса арендатора на баланс арендодателя, а также порядок возмещения арендодателем расходов арендатора на производство таких улучшений. В бухгалтерском учете арендатора затраты, связанные с производством неотделимых улучшений, первоначально накапливаются на счете 08 с последующим списанием в дебет счета 76 (в момент передачи затрат на баланс арендодателя).
Что делать в том случае, если арендатор производит неотделимые улучшения арендованного имущества, но арендодатель не возмещает ему произведенные затраты?
Однозначного ответа на этот вопрос в нормативных документах нет.
На наш взгляд, на основании п. 5 ПБУ 6/01 арендатор имеет право включить произведенные им капитальные вложения в арендованные основные средства в состав своих основных средств и учитывать их на счете 01 в течение срока аренды.

... В принципе на практике возможны и иные ситуации, не рассмотренные выше.
Например, организация-заказчик может строить подрядным способом объекты для того, чтобы потом их продать с целью получения прибыли от продажи. В этом случае стоимость построенных объектов отражается организацией-заказчиком на счете 41 "Товары".
Если строительные работы выполняются смешанным способом (часть работ выполняется подрядчиками, а часть - организацией самостоятельно), то затраты на строительство первоначально отражаются на счете 20 (23) с последующим списанием на счет 40 "Готовая продукция".
Дальнейшая реализация построенного объекта отражается организацией в общеустановленном порядке с применением счета 90 "Продажи".
Возможен и другой вариант, когда организация-заказчик строит объект не для себя, а для стороннего инвестора (инвесторов).
В этом случае между инвестором и организацией заключается договор, согласно которому на организацию возлагаются функции заказчика-застройщика по возведению того или иного объекта для инвестора за счет его средств.
В этом случае средства, поступающие от инвестора, отражаются организацией на счете 86 "Целевое финансирование".
Расходы на возведение объекта (включая стоимость выполненных подрядчиками работ) отражаются организацией-заказчиком на счете 08. По мере завершения строительства и передачи построенного объекта инвестору затраты, накопленные на счете 08, списываются в дебет счета 86.

... Отдельно остановимся на порядке учета расходов на строительные материалы, используемые при выполнении строительно-монтажных работ по договору подряда.
Если договором подряда предусмотрено, что работы выполняются подрядчиком из собственных материалов, то договорная стоимость выполняемых работ формируется с учетом стоимости используемых материалов.
В этом случае у заказчика никаких дополнительных проводок по отражению стоимости использованных материалов не делается. Просто по мере приемки выполненных работ их стоимость отражается заказчиком по дебету соответствующего счета (20, 23, 08 и т.д.) в корреспонденции с кредитом счета 60.
Договором подряда может быть предусмотрено выполнение работ из материалов заказчика.
В этом случае нужно внимательно изучить условия договора, касающиеся формирования договорной стоимости работ и порядка расчетов.
Дело в том, что очень часто договорная стоимость работ формируется с учетом стоимости всех материалов, в том числе и предоставляемых заказчиком. При этом в договоре указывается, что при расчете за выполненные работы стоимость использованных материалов заказчика засчитывается в счет оплаты за выполненные работы.
При таких условиях, по сути, заказчик продает материалы подрядчику. А подрядчик погашает свою задолженность за материалы путем уменьшения задолженности заказчика за выполненные работы (т.е. фактически имеет место взаимозачет).
В бухгалтерском учете заказчика передача материалов подрядчику отражается как обычная реализация:
Д-т счета 62 -
К-т счета 90 (91) - отражена договорная стоимость переданных материалов (стоимость, согласованная заказчиком и подрядчиком);
Д-т счета 90 (91) -
К-т счета 68 (76) - начислен НДС со стоимости переданных материалов;
Д-т счета 90 -
К-т счета 10 - списана фактическая себестоимость переданных подрядчику материалов.
По мере проведения зачета взаимных требований в учете заказчика делается проводка:
Д-т счета 60 -
К-т счета 62 - погашена взаимная задолженность.
Договором может быть предусмотрен и иной порядок обеспечения строительства материалами и формирования стоимости выполненных работ.
Стороны могут предусмотреть, что все материалы (или определенная часть материалов), необходимые для выполнения работ по договору подряда, предоставляются подрядчику заказчиком. При этом договорная стоимость работ не включает в себя стоимость материалов, предоставляемых заказчиком.
В такой ситуации материалы, передаваемые заказчиком подрядчику, остаются собственностью заказчика. Подрядчик приходует их у себя на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку". По мере фактического использования материалов подрядчик предоставляет заказчику отчет об их использовании. Порядок и сроки представления такого отчета, равно как его форма, определяются сторонами договора подряда самостоятельно.
Полученный от подрядчика отчет является для заказчика основанием, чтобы списать стоимость материалов на соответствующий счет, на котором учитываются затраты по оплате работ, выполняемых подрядчиком. До этого момента материалы, переданные подрядчику, учитываются заказчиком на счете 10 "Материалы" на отдельном субсчете 10/7 "Материалы, переданные в переработку".
При таком варианте стороны иногда договариваются о том, что неиспользованные материалы остаются у подрядчика и заказчику не возвращаются. При этом задолженность заказчика перед подрядчиком уменьшается на стоимость оставшихся у подрядчика материалов. В этом случае имеет место обычная реализация материалов подрядчику. Стоимость материалов списывается заказчиком со счета 10/7 в дебет счета 90 (91). При этом по кредиту счета 90 (91) отражается согласованная сторонами стоимость материалов, на которую уменьшается задолженность заказчика перед подрядчиком.

ПРИМЕР 9.
Организации А (заказчик) и Б (подрядчик) заключили договор подряда на ремонт здания, принадлежащего организации А.
Ремонт выполняется из материалов заказчика. Стоимость работ по договору без учета стоимости материалов - 1 180 000 руб., включая НДС 18% - 180 000 руб.
Начало работ - январь 2004 г., окончание - апрель 2004 г.
Оплата работ по договору осуществляется в полном объеме после приемки выполненных работ.
В январе организация А передала организации Б строительные материалы для выполнения работ по договору. Фактическая себестоимость переданных материалов по данным бухгалтерского учета организации А - 1 000 000 руб.
В апреле стороны подписали акт приемки выполненных работ. Кроме того, подрядчик предоставил организации А отчет об использованных материалах. Согласно отчету организация Б израсходовала материалы, полученные от заказчика, на сумму 950 000 руб.
Стороны договорились, что оставшиеся материалы остаются у подрядчика. Стоимость оставшихся материалов оценена сторонами в 59 000 руб., включая НДС - 18%. На эту сумму уменьшается задолженность организации А по оплате выполненных подрядчиком работ.
В бухгалтерском учете организации А должны быть сделаны следующие проводки.
Январь:
Д-т счета 10/7 -
К-т счета 10/8 - 1 000 000 руб. - отражена передача материалов подрядчику.
Апрель:
Д-т счета 20 - К-т счета 60 - 1 000 000 руб. - отражена стоимость выполненных подрядчиком работ (без НДС);
Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 180 000 руб. - отражена сумма НДС по выполненным работам;
Д-т счета 20 -
К-т счета 10/7 - 950 000 руб. - на основании отчета подрядчика списана стоимость израсходованных на ремонт материалов;
Д-т счета 60 - К-т счета 91 - 59 000 руб. - отражена задолженность подрядчика за неиспользованные материалы в сумме, согласованной сторонами. На эту сумму уменьшена задолженность организации А перед подрядчиком по оплате выполненных ремонтных работ;
Д-т счета 91 - К-т счета 68 - 9000 руб. - начислен НДС со стоимости материалов, оставшихся у подрядчика;
Д-т счета 91 -
К-т счета 10/7 - 50 000 руб. - списана фактическая себестоимость материалов, оставшихся у подрядчика;
Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 1 121 000 руб. - погашена задолженность перед подрядчиком за выполненные работы.

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ Порядок учета сумм НДС, уплаченных подрядчику по договору подряда, зависит, во-первых, от того, какие работы были выполнены подрядчиком, и, во-вторых, от того, какой деятельностью занимается организация-заказчик.
Деятельность, осуществляемая организацией-заказчиком, нас волнует потому, что основным условием для предъявления сумм "входного" НДС к вычету в соответствии с главой 21 НК РФ является использование приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления деятельности, облагаемой НДС.
Если организация-заказчик не является плательщиком НДС (применяет один из специальных налоговых режимов - в виде единого сельхозналога, единого налога на вмененный доход или [advert=43]упрощенной системы[/advert] налогообложения), то сумма НДС, предъявленная ей подрядчиком, должна учитываться в стоимости выполненных работ (п. 2 ст. 170 НК РФ).
Аналогичный порядок применяется и в том случае, если организация-заказчик пользуется освобождением от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ.
Если организация-заказчик является плательщиком НДС, то она имеет право пользоваться вычетами по НДС. Однако это не означает, что весь "входной" НДС предъявляется ею к вычету (возмещению) автоматически.
Суммы "входного" НДС могут быть предъявлены к вычету только при условии, что приобретенные товары (работы, услуги) используются при осуществлении операций, облагаемых НДС. А кроме того, необходимо выполнение еще трех условий (см. статьи 171, 172 НК РФ):
- сумма НДС уплачена поставщику (подрядчику);
- товары (работы, услуг) приняты к учету;
- имеется должным образом оформленный счет-фактура поставщика.
Если все перечисленные условия выполнены, организация имеет право на вычет. При этом момент, когда сумму НДС, уплаченную подрядчику, можно предъявить к вычету, зависит от того, какие работы были выполнены.
Если по договору подряда выполнялись работы по ремонту основных средств организации-заказчика, сумма НДС, уплаченная подрядчику, предъявляется к вычету в том периоде, в котором работы были фактически выполнены (приняты заказчиком). Так, в условиях примера 7 (с. 145) сумма НДС в размере 540 000 руб. может быть предъявлена к вычету организацией А в июне 2004 г.
Если организация оплачивает подрядные работы, связанные со строительством объекта основных средств, то до момента окончания строительства все суммы "входного" НДС накапливаются на счете 19.
Вычет НДС, уплаченного в связи со строительством объекта, производится только после окончания строительства и подачи документов на государственную регистрацию прав на построенный объект. В этот момент построенный объект будет включен в состав амортизируемого имущества организации (п. 8 ст. 258 НК РФ). А в следующем месяце организация получит право на вычет "входного" НДС, уплаченного при строительстве объекта (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).
Такой порядок распространяется как на суммы НДС, уплаченные подрядным организациям, так и на суммы НДС, уплаченные при приобретении строительных материалов, использованных при строительстве.
Все счета-фактуры, полученные от поставщиков и подрядчиков, в течение срока строительства подшиваются в журнал учета полученных счетов-фактур. В том месяце, когда организация получит право на вычет, все эти счета-фактуры необходимо внести в книгу покупок.

ПРИМЕР 10.
Организации А (заказчик) и Б (подрядчик) заключили договор подряда на строительство склада для организации А.
Строительство выполняется из материалов заказчика. Стоимость работ по договору без учета стоимости материалов - 1 180 000 руб.
Начало работ - январь 2004 г., окончание - апрель 2004 г.
Оплата работ по договору осуществляется в полном объеме после приемки выполненных работ.
В январе организация А приобрела строительные материалы для выполнения работ по договору на сумму 1 062 000 руб., включая НДС 18% - 162 000 руб., и передала эти материалы подрядчику.
В апреле стороны подписали акт приемки выполненных работ. Кроме того, подрядчик предоставил организации А отчет об использованных материалах. Согласно отчету организация Б израсходовала материалы, полученные от заказчика, на сумму 900 000 руб.
Документы на оформление прав собственности на построенный склад были поданы в учреждение юстиции в мае 2004 г. Соответственно в мае построенный объект в налоговом учете был включен в состав амортизируемого имущества. Амортизация по построенному складу начисляется в налоговом учете начиная с 1 июня 2004 г. В этом же месяце организация А имеет право предъявить к вычету НДС, уплаченный подрядчику, а также НДС по приобретенным строительным материалам.
В бухгалтерском учете организации А должны быть сделаны следующие проводки.
Январь:
Д-т счета 10/8 -
К-т счета 60 - 900 000 руб. - приняты к учету приобретенные строительные материалы;
Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 162 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам;
Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 1 062 000 руб. - приобретенные материалы оплачены поставщику;
Д-т счета 10/7 -
К-т счета 10/8 - 900 000 руб. - отражена передача материалов подрядчику.
Апрель:
Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 1 000 000 руб. - отражена стоимость выполненных подрядчиком работ (без НДС);
Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 180 000 руб. - отражена сумма НДС по выполненным подрядным работам;
Д-т счета 08 -
К-т счета 10/7 - 900 000 руб. - на основании отчета подрядчика списана стоимость израсходованных им материалов;
Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 1 180 000 руб. - погашена задолженность перед подрядчиком за выполненные работы.
В мае объект включен в состав амортизируемого имущества в налоговом учете.
В бухгалтерском учете до момента госрегистрации организация может по своему выбору либо продолжать учитывать склад на счете 08, либо принять его к учету на счете 01 и учитывать там обособленно (на отдельном субсчете) <>. При этом нужно учитывать, что принятый в организации порядок бухгалтерского учета никак не влияет на порядок получения вычетов по НДС.
В любом случае в июне организация получает право на вычет НДС по построенному складу в общей сумме 342 000 руб. (180 000 руб. + + 162 000 руб.):
Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 342 000 руб. - НДС по подрядным работам и по строительным материалам предъявлен к вычету.

------------------------ <> Такой порядок предусмотрен п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

Обратите внимание!
Если на строительство отпускаются материалы, суммы НДС по которым уже были предъявлены к вычету, этот НДС нужно восстановить и уплатить в бюджет.
Восстановленные суммы НДС отражаются на счете 19 до момента окончания строительства, а затем предъявляются к вычету в том месяце, когда по построенному объекту начнет начисляться амортизация в налоговом учете.

ПРИМЕР 11.
В условиях примера 10 предположим, что переданные в январе подрядчику материалы были приобретены организацией А еще в 2003 г. для ремонта производственных помещений.
Стоимость материалов при приобретении составила 1 080 000 руб., включая НДС 20% - 180 000 руб. Сумма НДС была предъявлена к вычету в том месяце, когда материалы были приобретены и оплачены поставщику:
Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 900 000 руб. - оприходованы приобретенные материалы;
Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 180 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам;
Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 1 080 000 руб. - приобретенные материалы оплачены поставщику;
Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 180 000 руб. - НДС по приобретенным материалам предъявлен к вычету.
В январе 2004 г. при передаче материалов подрядчику для строительства склада организация А должна восстановить НДС, уплаченный при приобретении строительных материалов, который был предъявлен к вычету:
Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 180 000 руб. - восстановлен НДС, предъявленный ранее к вычету.
Восстановленная сумма НДС отражается в Декларации по НДС за январь 2004 г. по строке 370.
В июне 2004 г. организация предъявит к вычету НДС по строительно-монтажным работам, уплаченный подрядчику, в сумме 180 000 руб. и НДС по строительным материалам в сумме 180 000 руб. Всего будет предъявлена к вычету сумма НДС в размере 360 000 руб. Она будет отражена в Декларации по НДС за июнь по строке 313.
Аналогичным образом учитывается "входной" НДС, когда организация осуществляет реконструкцию уже существующих объектов основных средств. Суммы "входного" НДС, уплаченные подрядчикам, предъявляются к вычету после завершения всех работ и отнесения их стоимости на увеличение первоначальной стоимости основного средства. Вычет НДС производится в следующем месяце после того, как затраты на реконструкцию будут отнесены на увеличение стоимости основного средства.
При осуществлении капитальных вложений в арендованные основные средства нужно учитывать следующие особенности.
Если арендатор произвел отделимые улучшения арендованного имущества, признаваемые его собственностью, и включил их в состав собственных основных средств (см. подробнее с. 148), то вычет "входного" НДС осуществляется в общеустановленном порядке в соответствии с п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ (т.е. вычет предоставляется в том месяце, когда по этому объекту основных средств начнет начисляться амортизация).
Если же арендатор произвел неотделимые улучшения, затраты на которые арендодателем не возмещаются, то, по мнению налоговых органов, арендатор не имеет права на вычет сумм НДС, уплаченных при производстве таких улучшений (см. письмо УМНС по г. Москве от 25.11.2003 N 24-11/65847). Этот запрет неразрывно связан с позицией МНС по вопросу включения стоимости таких улучшений в состав расходов при исчислении налога на прибыль (см. подробнее с. 161).

... Отдельного внимания заслуживает ситуация, когда организация выполняет функции заказчика по договору со сторонним инвестором, т.е. строительство ведется не для самого заказчика, а для третьего лица (третьих лиц).
В этом случае заказчик в течение всего срока строительства должен собирать "входной" НДС на счете 19. При этом все счета-фактуры, получаемые им от поставщиков и подрядчиков, должны подшиваться им в отдельную папку без регистрации в книге покупок.
После окончания строительства и передачи объекта инвестору (инвесторам) заказчик списывает со своего баланса как затраты, учтенные на счете 08, так и суммы "входного" НДС, собранные на счете 19. Оба эти счета (и 08, и 19) закрываются в корреспонденции со счетом 86 "Целевое финансирование".
Для того чтобы инвестор мог зачесть суммы НДС, уплаченные заказчиком поставщикам и подрядчикам, заказчик на основании всех собранных в течение строительства счетов-фактур выписывает инвестору сводный счет-фактуру, в котором указывается итоговая сумма "входного" НДС, переданная инвестору. К этому счету-фактуре заказчик прилагает копии счетов-фактур, полученных им от поставщиков и подрядчиков, а также копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату НДС.
Если инвесторов несколько, то заказчик выписывает счета-фактуры всем инвесторам, распределяя общую сумму "входного" НДС между ними пропорционально их долям в строительстве.
Выставленные инвесторам сводные счета-фактуры в книге продаж у заказчика не регистрируются. Они просто подшиваются заказчиком в журнал учета выставленных счетов-фактур.
Кроме того, нужно учесть, что заказчик, работающий на инвестора, получает от последнего вознаграждение за свои услуги (за выполнение обязанностей заказчика-застройщика). Это вознаграждение является объектом обложения НДС.
На сумму своего вознаграждения заказчик выписывает инвестору отдельный счет-фактуру. Этот счет-фактура подшивается заказчиком в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж в общеустановленном порядке.
Изложенный выше порядок применения счетов-фактур нашел свое отражение в письме УМНС по г. Москве от 04.06.2002 N 24-11/25818.

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ Порядок налогового учета расходов по оплате строительно-монтажных работ во многом схож с правилами бухгалтерского учета.
Если организация оплачивает работы подрядчика, связанные с ремонтом основных средств, то такие расходы учитываются при налогообложении прибыли по статье "Расходы на ремонт" в порядке, определенном статьями 260 и 324 НК РФ.
Учитывать расходы на ремонт можно двумя способами:
1) путем включения в состав расходов фактически произведенных в отчетном периоде затрат;
2) путем формирования резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.
Применяемый организацией способ должен быть закреплен в приказе об учетной политике для целей налогообложения.
Расходы на ремонт арендованных основных средств учитываются в составе расходов при налогообложении прибыли в том случае, если в соответствии с законом или договором обязанность проводить соответствующий ремонт за свой счет возложена именно на арендатора (см. подробнее с. 146).
При строительстве объектов основных средств подрядным способом стоимость выполненных подрядчиками строительно-монтажных работ формирует первоначальную стоимость основного средства (п. 1 ст. 257 НК РФ).
При реконструкции объектов основных средств затраты на реконструкцию относятся на увеличение стоимости реконструированных объектов (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Наибольшие проблемы возникают при осуществлении капитальных вложений в арендованные основные средства.
Позиция налоговых органов, высказываемая в частных ответах на вопросы налогоплательщиков, заключается в следующем.
Если капитальные вложения в арендованные основные средства являются отделимыми (см. с. 148), то в налоговом учете они рассматриваются как отдельные объекты амортизируемого имущества. Соответственно затраты организации на производство таких улучшений списываются на расходы путем начисления амортизации.
Если же капитальные вложения в арендованное имущество связаны с производством неотделимых улучшений этого имущества, то произведенные арендатором затраты не могут быть учтены им в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Эти затраты должны быть возмещены арендатору арендодателем либо оплачены за счет чистой прибыли арендатора. В частности, такая позиция изложена в письме МНС России от 04.06.2002 N 02-5-10/78-Ф725.
На наш взгляд, изложенную позицию нельзя признать единственно возможной.
Рассмотрим такой пример.
Организация А арендует у организации Б офисное здание по договору долгосрочной аренды сроком на 10 лет. Организация А осуществляет за свой счет полную перепланировку первого этажа арендованного здания, оборудовав в нем несколько отдельных входов. Совершенно очевидно, что в течение срока аренды (а это ни много, ни мало - 10 лет) "плодами этой реконструкции" будет пользоваться именно арендатор. И произведены все расходы исключительно в интересах арендатора. И использовать в своей деятельности, приносящей доход, эти улучшения будет именно арендатор.
И получается, что все требования для обоснованного признания расходов, установленные ст. 252 НК РФ, организацией выполнены. Поэтому мы не видим никаких препятствий, мешающих организации А включить расходы на реконструкцию арендованного знания в состав расходов, признаваемых для целей налогообложения прибыли. На наш взгляд, арендатор имеет полное право в течение 10 лет (срока аренды) равномерно относить свои расходы на реконструкцию в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Однако еще раз оговоримся, что такой подход, скорее всего, приведет к спору с налоговым органом.

Т. КРУТЯКОВА


Источник: http://www.klerk.ru/buh/articles/12367/



Рекомендуем посмотреть ещё:


Закрыть ... [X]

Договор на выполнение строительных и ремонтно Проблема деградации почв главным образом связана с

Договор подряда поэтапная оплата работы Договор подряда поэтапная оплата работы Договор подряда поэтапная оплата работы Договор подряда поэтапная оплата работы Договор подряда поэтапная оплата работы Договор подряда поэтапная оплата работы Договор подряда поэтапная оплата работы